NORMA 21 OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO

1.- DEFINICIÓN EMPRESAS DEL GRUPOS SEGÚN EL PLAN CONTABLE.-

La norma 21 trata el sistema de valoración aplicable a las operaciones realizadas entre empresas del grupo, y dicha norma nos remite a la norma 13 de la parte tercera del plan contable que habla de la normas aplicables a la elaboración de las cuentas anuales, en dicha norma el plan difiere del criterio del artículo 42 del código de comercio que habla de las empresas que forman grupo a efectos de consolidación..

Así el artículo 42 del código de comercio exige que exista participación directa o indirecta de una entidad sobre otra, distinguiendo a tal efecto entre empresas del grupo , asociadas y multigrupo.

Sin embargo el plan general contable establece extiende además de las recogidas en el artículo 42 anterior, a aquellas “ controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias”, de acuerdo con lo establecido en la norma 13 de elaboración de las cuentas anuales. . Es decir el plan contable es más amplio que el artículo 42, ya que incluye a estas y además a aquellas en las cuales pudiera considerarse que hay unidad de decisión, es el caso de los grupos horizontales , que son aquellos que se producen por ejemplo por estar dos entidades controladas por una misma persona física, entre otros supuestos.

El criterio del plan general contable está más cercano al ámbito de aplicación de las operaciones vinculadas recogido en el art. 16.3.

2.- AMBITO:

a) Artículo 42 código de comercio.

a)       Dependientes: Según el artículo 42 aquellas en las cuales la dominante ejerce el control sobre la misma.

a)       Control político:

i)         Mayoría directa de derechos de voto

ii)       Mayoría mediante acuerdos con otros socios.

b)       Control económico:

i)         Control posible sobre el órgano de administración de la entidad.

ii)       Control efectivo sobre el órgano de administración por haber nombrado a dichos administradores durante los dos ejercicios anteriores.

b)       Asociadas: Por ejercer una influencia significativa en la gestión de otra entidad.

a)       Poder de decisión sobre política financiera, explotación, etc, sin llegar a tener control, si lo tuviera estaríamos en el apartado anterior.

b)       Representación en el consejo, participación en fijación de políticas, intercambio de personal directivo, suministro de información técnica.

c)       Presunción. Si posee al menos el 20% de los derechos de voto.

c)       Multigrupo: Gestionada conjuntamente por varias empresas del grupo.

Por lo tanto el artículo 42 elimina del concepto de grupo el CONCEPTO DE UNIDAD DE DECISIÓN, con efectos 1 de enero de 2008, es decir los grupos horizontales.

Veamos la diferencia:

Anterior redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2007:

1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. En aquellos grupos en que no pueda identificarse una sociedad dominante, esta obligación recaerá en la sociedad de mayor activo en la fecha de primera consolidación.Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión. En particular, se presumirá que existe unidad de decisión cuando una sociedad, que se calificará como dominante, sea socio de otra sociedad, que se calificará como dependiente, y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquéllos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

[APARTADO 1 APLICABLE DESDE 1/1/2005APLICABLE HASTA 31/12/2007, TEXTO ESTABLECIDO POR LEY 62/2003, DE 30 DICIEMBRE]

2. Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.

[APARTADO 2 APLICABLE DESDE 1/1/2005APLICABLE HASTA 31/12/2007, TEXTO ESTABLECIDO POR LEY 62/2003, DE 30 DICIEMBRE]

Nueva redacción:

1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a.        Posea la mayoría de los derechos de voto.

b.        Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c.        Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d.        Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

2. La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico.

Diferencia:

Desaparece el concepto de decisión única del artículo 42. Sin embargo vemos que sigue manteniéndose dentro del apartado d) haber designado a la mayoría de los miembros del consejo de administración, que desempeñen sus cargos en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del consejo de administración de la dominada sean miembros del consejo  o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta. Es una presunción únicamente, y entendemos que además se mantenga dos años. En fín será cuestión de ser cuidadosos con este tema.

Sin embargo lo importante es la desaparición del punto 2 del artículo 42, es decir el concepto de decisión única, unidad de decisión, con lo cual ya no tendremos grupos horizontales a efectos del artículo 42 y por tanto a efecto de obligación de consolidar.

b) Plan general de contabilidad.

“ controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias”, de acuerdo con lo establecido en la norma 13 de elaboración de las cuentas anuales”.

Es decir control +dirección única. Aquí se sigue manteniendo en los mismos térnimos que el antiguo artículo 42, aplicable  hasta 31 de diciembre de 2008.

Artículo

3.- VALORACIÓN DE OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO.-

A) Regla general: A valor razonable. Todas las operaciones realizadas dentro de este ámbito irán a valor razonable, o lo que es prácticamente lo mismo a valor de mercado. Por lo tanto la primera conclusión que sacamos de aquí es que SI VALORO DE ACUERDO A ESTA NORMA, TODAS LAS OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO CUMPLIRÁN LO RECOGIDO EN EL ARTÍCULO 16 OPERACIONES VINCULADAS DE LA LEY DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES, Y POR TANTO NO TENDRÉ QUE REALIZAR AJUSTE ALGUNO.

Evidentemente el ámbito de actuación del artículo 16 es mucho más amplio que las empresas del grupo del artículo 42, recordar al respecto por ejemplo que en dicho artículo se consideran como partes vinculadas los siguientes:

-          Relación directa socios o partícipes: 5%.

-          Relación indirecta socio sociedad: 25%.

-          Entidad-Entidad, cuando mismos socios, partícipes, cónyuges o parientes directa o colateralmente, consanguineidad o afinidad hasta 3 grado, participen, directa o indirectamente, al menos en el 25%.

-           Relaciones indirectas: administradores, familiares de administradores, familiares de socios, unidad de decisión, etc.

o    Entidad-consejeros o administradores

o    Entidad-cónyuges o parientes(directa o colateral, consanguineidad o afinidad hasta 3 grado) de socios o partícipes o consejeros o administradores.

o    Entidad-entidad que pertenezca a un mismo grupo.

o    Entidad-socios o partícipes de otra entidad del grupo.

o    Entidad-consejeros o administradores de otra entidad del grupo.

o    Entidad-cónyuges o parientes(directa o colatal, consanguineidad o afinidad hasta 3 grado) de socios o partícipes de otra entidad del grupo.

-          Otras:

o    Entidad- establecimiento permanente en el extranjero.

o    Establecimiento permanente en territorio español.

o    Grupos de cooperativas.

Conclusiones:

                Se establecen relaciones entre entidad y socio, y cónyuge o  parientes hasta tercer grado, entre entidad y administradores y cónyuge o parientes hasta tercer grado. Además se establece vinculación entre sociedades del grupo, y entre la entidad y los socios, cónyuge o parientes hasta tercer grado de otra entidad del grupo. Además tenemos que tener en cuenta que se refiere a los administradores tanto de derecho como de hecho. En cuanto al tema de las vinculaciones horizontales: dos socios, cónyuge o parientes hasta tercer grado que obstenten más de un 25% en conjunto. Y después las participaciones indirectas de la entidad en otra, cuando sea al menos del 25%.

La exposición de motivos de la ley 36/2006 citaba que la administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.

El artículo 16 establece una norma imperativa y es que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, se valorarán por su valor normal de mercado. La administración tributaria podrá comprobar y efectuar en su caso correcciones valorativas, respecto al impuesto de sociedad, irpf, e impuesto sobre la renta de no residentes. La administración tributaria quedará vinculada por dicho valor enr elación al resto de personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por impuesto sociedades, irpf o irnr, de una renta superior a la efectiva de la operación para el conjunto de las partes.

Todo ello en relación al propio artículo 143 del tris, que establece la facultad de la administración para determinar la base imponible “ a los efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.2 de esta ley"

Métodos de valoración.-

a)       El precio libre comparable.- Compara el precio de un bien con el otro bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre entidades independientes.

i)         Especialmente fiable cuando una empresa independiente vende el mismo producto que es vendido entre dos empresas asociadas.

ii)       Requiere que la operación independiente sea equiparable y practicas las correcciones necesarias.

b)       El coste incrementado:

i)         Añado al coste el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas independientes, o en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.

ii)        Es adecuado para actividades de fabricación o prestaciones de servicios.

iii)      Ejemplo. Una sociedad no vinculada vende una mercancía por 100, a la sociedad A, que está vinculada con una sociedad B. el margen habitual que b carga en sus operaciones es de un 20% a terceros, sin embargo vende la mercancía por 105,  debería haber valorado por 120, ante lo cual  la Administración Tributaria puede realizar un ajuste positivo por importe de 15.

c)        Precio de reventa.-

Se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idéntica o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplicar a operaciones equiparables.

Ejemplo. Sociedad A vinculada con B, vende un producto por 100. El precio de reventa para b ha sido de 110. El margen habitual de reventa con el que trabaja b para entidades independientes de del 5%. Por tanto tenemos que restando 110-5=105. La diferencia entre 105-100 que es el aplicado en la operación vinculada, da una diferencia, ante lo cual la administración tributaria podría practicar un ajuste.

d)       Distribución del resultado:

a)       Se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

i)         El primer lugar se identifica el beneficio que ha de distribuirse entre las empresas asocidas por las operaciones vinculadas. Posteriormente se reparte ese beneficio en función de unos criterios económicas válidos que se aproximan al reparto que se hubiera previsto y reflejado en un acuerdo en condiciones de plena competencia.

ii)       Se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes.

e)       Acuerdo de reparto de costes. Servicios intragrupo.-

Servicios de todo tipo, apoyo a la gestión, administrativos, técnicos, financieros, comerciales….

Deducibilidad condicionada a los siguientes requisitos:

-          Que se hayan prestado efectivamente

-          Que se valores en condiciones de mercado

-          Que los servicios produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a sus destinatarios.

Reparto de costes entre entidades vinculadas. Deducibilidad:

-          Acuerdo escrito previo.

-          Acceso a la propiedad de los resultados de los trabajos.

-          Aportación proporcional a las utilidades que cada uno espere obtener.

-          Debe contemplar la variación de circunstancias estableciendo ajustes y pagos compensatorios.

f)        Prestaciones de los socios de sociedades profesionales.- Se admite la valoración realizada por las retribuciones de los socios profesionales cuando se cumpla:

a)       Reducida dimensión.

b)       Más del 75% de los ingresos del ejercicio procedan de actividades profesionales.

c)       Cuenta con medios materiales y humanos adecuados.

d)       Resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones de los socios profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

e)       La cuantía de las retribuciones de la totalidad de los socios-profesionales por sus sericios a la entidad no sea inferior al 85% del resultado referido.

f)        Que la cuantía de las retribuciones de cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos:

i)         1.- se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos  aplicables.

ii)       No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad, que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia, dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes).

iii)      Sociedad dedicada al asesoramiento fiscal, tiene 2 socios al 50%, el socio a y el socio b. en 2008 ha obtenido 600000 euros de ingresos y 350000 euros de gastos sin computar facturas de socios. El socio a emite facturas por servicios profesionales de 140000 euros, y el socio b fras por servicios profesionales de 80000 euros, la sociedad tiene 2 empleados que realizan funciones análogas con un salario medio de 65000 euros. Solución: La cuantía de las retribuciones de la totalidad de los socios profesionales por sus servicios a la entidad o es inferior al 85% del resultado referido,  en cuanto al tema de las retribuciones se cumple en el socio a puesto que 140000> 2* 65000, pero no en cuanto al socio b por lo cual su retribución no se ajusta a mercado y podría ser ajustada.

Ajuste primario.-

Consiste en ajustar el importe de la operación vinculada al valor de mercado. Este es un ajuste bilateral, y además no podrá suponer una tributación superior a la efectivamente realizada en el conjunto.  Es decir suponiendo un préstamo de sociedad al socio, significará realizar un ajuste en el impuesto de sociedades de la entidad y en el irpf de socio. En la sociedad será un mayor ingreso, en el socio serán dichos intereses no deducibles, a menos que fueren destinado a la adquisición de vivienda habitual.

El ajuste secundario.-

Continuando con la valoración de las operaciones realizadas entre empresas del grupo ( según norma 13 elaboración cuentas anuales PGC), las operaciones deberán ir a valor razonable, por tanto si el valor convenido difiere del valor razonable, la norma cita que: “ la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación, esto cuadra con lo recogido en la norma fiscal, el Real Decreto 1793/2008 por el que se modifica el reglamento del impuesto de sociedades y que desarrolla el artículo 16 Operaciones vinculadas de la ley del impuesto de sociedades, habla en los mismos términos “ en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.”. Resumiendo este artículo es incluso más explícito, o quizá demasiado explícito en algunas afirmaciones y viene a decir, en los supuestos en los que la relación se defina en función de la relación socio-sociedad la diferencia tendrá el siguiente tratamiento:

g)       Si la diferencia es a favor del socio, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación se considerará en la entidad como una retribución de fondos propios ( con lo cual no sería deducible) ,  y para el socio participación en beneficios ( tributa al 18% si es persona física) . Además el resto, es decir la parte no proporcional a su participación,  para la entidad será igualmente retribución de fondos propios ( no deducible)  y para el socio utilidad derivada de la condición de socio, si fuere sujeto de IRPF nos iríamos al artículo 25.1.d, eso si tributando al tipo del 18% dentro de la base del ahorro.

h)       Si la diferencia es a favor de la entidad, para la sociedad será la parte que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio a la entidad, y aumentará el valor de adquisición de su participación. Además la parte que no se corresponde con su proporción de titularidad en la entidad tendrá la consideración de renta para la entidad (una donación en definitiva, y por tanto tributará en sede la sociedad), y de liberalidad para el socio ( no deducible).

Sigamos añadiendo “sangría” al tema: El artículo veintitrés del Real Decreto 1793/2008 modifica el artículo 62 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, añadiendo un supuesto más de retención derivado del anterior ajuste secundario “ cuando la obligación de retener a cuenta tenga su origen en el ajuste secundario derivado de lo previsto en el artículo 16.8 de la ley del Impuesto, constituirá la base de la misma la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado”.  Y como no iba a ser menos  el RD 1804/2008 que desarrolla la ley 36/2006 de prevención del fraude fiscal modifica el reglamento del Impuesto sobre la renta incluyendo este hecho, en los mismos términos. 

B) Reglas especiales: Estas reglas suponen excepciones a la regla general que es la del valor razonable, y en su caso significa contabilizar a los valores contables que tuvieren en la entidad adquirida o si la operación es entre dominante y dependiente según la valorac0ión que le correspondería de acuerdo a las normas sobre consolidación contable.

b.1) Aportaciones no dinerarias de un negocio (aportante):

                La norma nos remite a la norma 19 Combinaciones de negocios, y por ello la inversión en el patrimonio en el aportante se valorará por el valor contable de los elementos patrimoniales que integren el negocio. Es decir, en este caso la lógica del plan nos lleva a considerar que si la empresa a la cual aporto ya formaba parte del grupo la participaciones en capital recibidas en la aportación se valorarán por el mismo valor que tenían los elementos patrimoniales entregados, resulta lógico por tanto considerar que no ha habido un cambio sustancial de la situación y que por lo tanto no habiendo existiendo tal cambio no procedería realizar una revalorización o desvalorización de los elementos que ya integraban el grupo. En pocas palabras, la aportación no dineraria en definitiva es una permuta, cambio bienes por títulos, y a dicha permuta cuando es una aportación de un negocio se la considera como una permuta no comercial, ante la cual el plan no permite recoger ningún tipo de resultado, quedando todo tal y como estaba, aunque eso sí, con bienes de distinta naturaleza: títulos por elementos patrimoniales integrantes de un negocio.

b.2.) Operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio.-

Encontramos nuevamente que el plan vuelve a incluir las aportaciones de negocio, no es que se repita, sino que en este apartado lo evalúa desde el punto de vista del receptor.

El plan a su vez vuelve a distinguir dos casos:

1.- Operaciones en las cuales intervenga la sociedad dominante: El plan cita que los bienes recibidos se valorarán de acuerdo al valor que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación en las cuentas anuales consolidadas del grupo según las normas de formulación de cuentas anuales que desarrollan el código de comercio. Es decir recordando el sistema de valoración recordar que en el método de integración global el procedimiento consistía  en sustituir el valor de la participación por los bienes recibidos, considerando la diferencia que hubiere entre ambos en la existencia de un fondo de comercio o de una diferencia negativa de consolidación, pero previamente habiendo identificado otras plusvalías que hubieren en determinados bienes. Es decir si conozco que el sobreprecio pagado es consecuencia de determinadas plusvalías existentes en determinados elementos existentes en la dependiente, primero integro dichas diferencias en la parte proporcional de participación que obstento sobre la entidad, y el resto será fondo de comercio.

2.- En las operaciones entre  otras empresas del grupo.- Es decir que no fueren entre dominante y dominada, la valoración se realizará recogiendo los valores contables existentes en las cuentas anuales de la entidad adquirida.

La norma aclara que nunca las participaciones en el patrimonio neto de una entidad se consideran como un negocio en sí. Estas seguirán por tanto su propio sistema de valoración de acuerdo a la norma 9 de Instrumentos financieros, que recordando significaría valorarlas al coste.

Concluyendo, hagamos un resumen de lo expuesto:

-          Socio-sociedad ( el socio podría ser a su vez sociedad por supuesto o persona física).

-          Si la valoración de la operación vinculada es beneficiosa para la sociedad, en ese caso tendremos:

o    Sociedad:

§  % de participación del socio en la sociedad: aportación al patrimonio neto de la entidad.

§  Resto: una renta a imputar en su base imponible.

o    Socio:

§  % será una aportación a los recursos propios de la entidad, y aumentará el valor de su participación en la entidad.

§  Resto: liberalidad. Un regalo en pocas palabras que no aumentará por supuesto no aumentará el valor fiscal de su participación.

-          Si la valoración es beneficiosa para el socio:

o    Sociedad:

§  % de participación mantenida en la sociedad: Retribución de fondos propios.

o    Resto: Retribución de fondos propios.

o    Socio:

§  % de participación en la sociedad multiplicado por la diferencia serán ingresos por participación en beneficios.

§  Sera ingresos derivados de la percepción de una utilidad derivada de su condición de socio, es decir un ingreso, y por tanto a tributar, con el peligro de que si fuere persona física además le sería de aplicación el artículo 25.1.d.

CONTABILIZACIÓN A VALOR DE MERCADO. SEGÚN NORMA Pongamos un ejemplo:

a)       Supongamos  un socio A que participa en una sociedad B, al 40%, y que le vende A mercancía a B por 100000 euros cuando resulta que valía 170000:

a.        Como debió contabilizar A:

Por tanto hemos recogido las ventas por su valor razonable, y hemos aumentado el valor de la participación. Lo que ocurre es que el valor de la participación es a efectos contables, sin embargo fiscalmente cuando vende su valor fiscal habrá aumentado únicamente en el 40% sobre 70000, el resto se trata como liberalidad y por tanto no será deducible. Podríamos plantearnos incluso recoger el efecto impositivo de dicha operación ya que tenemos que la base contable de las participaciones son 70000 y la base fiscal es 40% sobre 70000 (28000), ante lo cual tendremos un pasivo fiscal, una diferencia imponible que se podría cuantificar en el producto del 30%(tipo impositivo) sobre 42000 ( 70000-28000).

b.       Como contabiliza B:

(  si tiene la naturaleza de ingresos financieros estará sujeta a retención por parte del pagador)

b)       Veamos ahora el mismo caso pero supongamos que quien vende es B a A.

a.        Como debió contabilizar A:

b.       Como debió contabilizar B:

( si tenemos  ingresos financieros estará sujeta a retención por parte del pagador)     

Pongamos otro ejemplo con persona física socio:

Socio persona física que mantiene un nivel de participación en una entidad por un 70%, y sociedad que le vende un inmueble  de acuerdo a las siguientes características:

Valor contable: 200

Valor convenido 200

Valor de mercado 500

Tenemos claramente una diferencia a favor del socio.

Procedimiento contable de acuerdo a norma 21 por parte de la sociedad: Claramente tendremos un desplazamiento patrimonio de la sociedad al socio, por lo tanto tendremos un reparto de beneficios, y ello se reflejaría de la siguiente forma:

Por lo tanto si contabiliza de esta manera no habrá que hacer nada en sede de la sociedad.

Ahora bien, vamos a ver que ocurre con el socio:

-          De entrada tenemos que percibe beneficios, por tanto por el 70% de la diferencia, es decir 70% sobre 300 tenemos que 210 tributarán al 18% en irpf, dentro de la escala especial.

-          En cuanto al resto, es decir 90 quedarán sujetos al 18%, aunque sin la reducción de 1500 euros aplicable a la percepción de dividendos con carácter general, concepto: utilidad derivada de su condición de socio.                                       

Veamos ahora el tratamiento al contrario, es decir la sociedad le vende un inmueble con las siguientes características:

Valor contable 200

Valor convenido 500

Valor razonable 300

Contabilidad de la sociedad según norma 21: hay desplazamiento patrimonial del socio a la sociedad, por tanto por el porcentaje de la aportación habrá una aportación a los fondos propios, es decir 70% sobre 200 = 140, el resto supondrá un ingreso para la sociedad que recibe algo gratuitamente.

En cuanto al socio: El socio  realmente ha pagado 200 de mas, hay un desplazamiento patrimonial de la sociedad al socio, por lo tanto para el socio será el 70% de 200 =140 aportación de fondos propios que aumentará el valor fiscal de su participación, sin embargo el resto 60 tendrá el tratamiento de mayor valor sí de la participación a efectos contables, pero no a efectos fiscales, puesto que es una liberalidad.

Otro ejemplo socio persona física que presta dinero a entidad, en la cual mantiene una participación de un 70%, condiciones del préstamo:

-Interes convenido 200

-interés de mercado 500

Por tanto de entrada tenemos que la diferencia es a favor de la sociedad, hay desplazamiento patrimonio del socio a la sociedad, ante lo cual la sociedad debería contabilizar de acuerdo a norma 21 lo siguiente:

En cuanto al socio tendrá para él el tratamiento de aportación a fondos propios por importe de 210 y el resto de liberalidad, la priemra parte incrementará su valor de  la participación y la segunda parte no incrementará dicho valor fiscal.

Supongamos el caso al contrario:

Intereses convenido: 500

Valor razonable: 200

El beneficiado es el socio, tenemos un desplazamiento patrimonial de la sociedad al socio, por lo tanto la sociedad debería hacer:

En cuanto al socio tendrá el tratamiento de: el 70% sobre 300, es decir 210 de distribución de resultados, y el resto tendrá el tratamiento de utilidad percibida por su condición de socio. La tributación del socio será:

-          Por los 200 convenidos al tipo de la base general del irpf, de acuerdo a lo establecido en el artículo 46 y 25.2 de la ley del irpf.

-          Por los 300 restante estarán sujetos al tipo del 18%, ya que 210 son ingresos por participación en beneficios, y 90 son por utilidad percibida por condición de socio art. 25.1d de la ley del irpf, que quedan sujetos a la base regular del ahorro, es decir al 18%.

Estos son los efectos del famoso ajuste secundario recogido en el art. 16.8 de la ley del Impuesto sobre sociedades, por supuesto que al margen de este está el ajuste primario es decir la corrección en sede de las dos partes vinculadas intervinientes en la operación, ajuste que debemos realizar nosotros, pero que podrá ser realizado por la propia administración tributaria en caso de no haberlo practicado.

Aparte y  para finalizar esta exposición hay que decir varias cosas:

                1.- no debemos olvidar que el propio Real Decreto modifica los propios reglamentos del Impuesto de Sociedades y del IRPF y somete a retención la diferencia entre el valor razonable y el valor convenido, ante lo cual ahí tenemos otro efecto tributario de esta norma.

                2.- El reglamento 1793/2008 supongo que será recurrido en breve puesto que el texto refundido de la ley del impuesto de sociedades regula el ajuste secundaria en el artículo 16.8, aunque hablaba desde luego de practicar el mismo sobre el % de titularidad mantenida por el socio sobre la sociedad, sin embargo no decía nada del resto, es decir de la parte no proporcional a la titularidad de participación, eso significa de entrada un exceso reglamentario, quizá, aunque esto queda por supuesto para los abogados, y quizá simplemente suponga recurrir algo, paralizarlo transitoriamente para después incorporarlo a la propia ley del impuesto.

OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN.-

A)      DOCUMENTACIÓN RELATIVA AL GRUPO: No obligatorio para empresas de reducida dimensión.

-          Descripción general del negocio.

-          Estructura organizaciones, legal y operaciones del grupo.

-          Identificación de las empresas vinculadas

-          Política de precios de transferencia

-          Relación de repartos de costes.

B)       DOCUMENTACIÓN RELATIVA DEL OBLIGADO TRIBUTARIO.-

-          Descripción de las empresas.

-          Detalle de transacciones controladas

-          Comparabilidad del precio de mercado

-          Explicación del método de valoración.

-          Criterio de reparto de gastos.

EXCEPCIÓN.-

-          No será obligatorio para entidades integradas en un grupo que consolide fiscalmente.

-          Además las operaciones vinculadas que fueren ajustadas en el grupo, posteriormente de elminarán, con lo cual, no tendrá efectos en el impuesto de sociedades.

NUEVOS SUPUESTOS DE INFRACCIÓN GRAVE:

-          No aportar o aportar de forma incompleta o inexacta o con datos falsos la documentación.

-          El valor de mercado que se derive de la documentación no sea el declarado en el impuesto.

-          Importancia de tener la documentación:

o    Si tenemos la documentación:

§  Si no hay corrección: nada

§  Si hay corrección: no hay sanción ni específica ni general.

o    Sin documentación:

§  Si no hay corrección: multa pecuniaria fija de 1500 euros datos, o 15000 euros por conjunto de datos. Es decir la broma de entrada nos costará al parecer 15000 euros.

§  Si hay corrección: multa pecuniaria proporcional 15% sobre la cantidad corregida ( incompatibles con las sanciones del los artículos 191,192, 193 o 195 de la Ley General Tributaria).

Resumiendo: la norma articula su propio régimen sancionador, y además las sanciones vienen por cuestiones formales, no tener la documentación. Si la tengo esté bien o mal, no hay sanción.

CONTENIDO DE LA DOCUMENTACIÓN.-

1.- la documentación deberá estar a disposición de la administración tributaria en el caso en que lo solicite a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.

2.- PRIMER APARTADO DOCUMENTACIÓN: Información relativa al grupo al que pertenece el obligado tributario.  ( Nota: para empresas de reducida dimensión no será obligatoria la información señalada correspondiente al grupo, cuando el conjunto de operaciones del mismo no spere los 8 millones de euros de cifra de negocios en el ejercicio inmediato anterior ( condición para ser PYME).

a)       Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante de la misma.

b)       Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas que afecten directamente o indirectamente al obligado tributario.

c)       Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo en cuanto afecten al obligado tributario.

d)       Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo, en cuanto afecten directa o indirectamente a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios del periodo impositivo o de liquidación anterior.

e)       Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombre comerciales y demás activos intangibles, en cuanto afecten directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización.

f)        Descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia.

g)       Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

h)       Relación de los acuerdos previos de valoración, o procedimientos amistosos celebrados o en curso, relativos a las entidades del grupo cuando afecten directa o indirectamente a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

i)         La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.

3.- INFORMACIÓN CORRESPONDIENTE AL PROPIO OBLIGADO TRIBUTARIO (Specific file).

                - La información se referirá al periodo impositivo en que realiza la operación vinculada. Al igual que en el caso anterior, si la información sigue siendo valida para otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.

a.        Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas con los que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza característica e importe.

b.       Análísis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2

c.        Explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalos de valores derivados del mismo.

d.       Criterios de reparto de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes, en suc aso.

e.       Cualquier otra información de que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.

4.- INFORMACIÓN CUANDO EL OBLIGADO ES EMPRESA DE REDUCIDA DIMENSIÓN O UNA PERSONA FÍSICA.-

                                                                                                         I.            Operaciones realizadas por contribuyentes del IRPF en estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente, entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25% del capital social o de los fondos propios. Deberán cumplimentar los apartados a) b) c) y e) del apartado anterior.

                                                                                                        II.            Venta de participaciones: De valores que no coticen en bolsa deberá suministrarse la información del apartado a) y e).

                                                                                                      III.            Transmisión de inmuebles o de operaciones sobre intangibles.-

a.        Deberán cumplimentar los apartado a), c) y e) anteriores.

                                                                                                      IV.            Prestación de servicios profesionales.- Apartado a) , así como la justificación del cumplimiento de los requisitos establecidos para la valoración de los servicios profesionales prestados a su propia sociedad y que cumpla con la condición de pyme.

                                                                                                       V.            Resto de los casos ( intereses, salarios, royalties, alquileres, etc.). Cuando una de las partes intervinientes sea una pyme o una persona física, deberá cumplir con la información de los apartados a) y e), así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo.

5.- NO SE EXIGIRÁ DOCUMENTACIÓN EN RELACIÓN A LAS SIGUIENTES OPERACIONES VINCULADAS.-

                                                        I.            Las operaciones entre entidades de un mismo grupo que consoliden fiscalmente.

                                                       II.            Las realizadas con sus miembros por utes.

                                                     III.            Realizadas en el ámbito de las opas.

6.- ENTRADA EN VIGOR.-

                Las obligaciones de documentación establecidas anteriormente serán exigibles a partir de los 3 meses de la entrada en vigor del Real Decreto 1793/2008, es decir a partir del 19 de febrero de 2009. Por tanto operación vinculada realizada a partir de dicha fecha, con documentación.

Escrito por chiquillo4962 el 08/02/2009 16:20 | Comentarios (0)

ULTIMAS CONSULTAS DEL ICAC COMENTADAS

Listado consultas al icac. Desde publicación plan contable.

Nº de Consulta:

1

Nº de BOICAC:

75/SEPTIEMBRE 2008

Contenido:

Combinación de negocios. NRV 19ª; TRLSA (Art. 235.d). Efectos contables de una fusión)

Consulta:

Sobre la interpretación del artículo 235. d) del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, relativo a la fecha de efectos contables de una fusión a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y sobre si, en caso de no poder establecerse efectos retroactivos, la fecha de registro contable debe ser la de adquisición o la fecha de inscripción en el Registro Mercantil.

Respuesta:

En primer lugar debe resaltarse que dado el carácter jurídico de la consulta, este Instituto sometió su propuesta de contestación a la consideración de la Abogacía del Estado del Ministerio de Economía y Hacienda, cuyas conclusiones se reproducen en la presente contestación.
 
1.- Antecedentes

El artículo 235 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, relativo al contenido del  proyecto de fusión, establece:

“Artículo 235. Contenido del proyecto de fusión.

El proyecto de fusión contendrá, al menos, las menciones siguientes:

a) (…)

d) La fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio.

(…)”

Lo dispuesto en el TRLSA, es la transposición de la Tercera Directiva 78/855/CEE del Consejo, de 9 de octubre de 1978, relativa  a las fusiones de sociedades anónimas, que en el  artículo 5.2.e) establece: “2. El proyecto de fusión mencionará al menos ……e) La fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad absorbida se considerarán desde el punto de vista contable como realizadas por cuenta de la absorbente; …”

Antes de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, no había una regulación contable de carácter general de las fusiones -las entidades de crédito constituían una excepción-. Existía un Borrador de Normas de Contabilidad aplicables a las Fusiones y Escisiones de Sociedades  y  una consulta publicada por este Instituto, con el contenido que se detalla a continuación:

a) Borrador de normas de contabilidad aplicables a las fusiones y escisiones (publicada en el Boletín  nº 14 de este Instituto, de octubre de 1993).

En el artículo 10 (las escisiones se trataban de forma similar en el artículo 17) se establecía que:

“1. La fusión tendrá efectos contables, esto es, las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas por cuenta de la sociedad a la que se traspasa su patrimonio, en la fecha en que se indique en el proyecto de fusión por los socios.
2. A partir de la fecha de efectos contables, los ingresos y gastos y demás operaciones de las sociedades que se extinguen se registrarán por cuenta de la sociedad absorbente o de nueva creación.”

b) Consulta publicada en el Boletín nº 60 de este Instituto, de diciembre de 2004, sobre la incidencia de la retroacción contable acordada en una fusión.

“El artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, indica que el proyecto de fusión contendrá, entre otras, al menos, la mención a la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio.

Adicionalmente, en virtud del artículo 245 del TRLSA la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción. Por tanto, hasta que ésta no se produzca, todas las sociedades que participan en la fusión deberán formular cuentas anuales, dado que no se ha producido la extinción de ninguna de ellas.

En este sentido, en un supuesto en que se produce una fusión por absorción, cuya fecha de inscripción es posterior al cierre del ejercicio, las sociedades participantes deberán formular sus cuentas anuales individuales a dicha fecha de cierre; en concreto, las cuentas anuales de la sociedad absorbente no incluirán los activos y pasivos de la absorbida, que aún no forman parte de su patrimonio, sin perjuicio de que si se han acordado efectos contables con anterioridad a la fecha de fusión, la absorbente habrá asumido la gestión de la absorbida, lo que obligará a informar en la memoria detalladamente respecto del contenido y consecuencias del proceso en marcha, así como a recoger en la cuenta de pérdidas y ganancias los efectos a que se ha hecho referencia, ya que al realizar la sociedad absorbida operaciones por cuenta de otra, se considerarán que son ingresos y gastos en la sociedad por cuenta de la que se realizan, es decir, la absorbente.”

Conforme a esta regulación, en la práctica mercantil las empresas han venido fijando la fecha de efectos contables de forma potestativa, con base en la autonomía de la voluntad de las partes, con los únicos límites, con carácter general, de las últimas cuentas cerradas con anterioridad al proyecto de fusión y la fecha en que tiene eficacia la fusión.

La práctica de datar los efectos contables de una fusión antes de la eficacia jurídica de la operación, es lo que se ha venido denominando retroacción contable.  Sin duda el caso más habitual (que algún sector de la doctrina ha denominado “modelo de frecuencia”) han sido los acuerdos en los que el proyecto de fusión hacía coincidir la fecha del balance de fusión, la fecha de participación en beneficios de los nuevos accionistas y la fecha de retroacción contable, con el 31 de diciembre del año anterior a la fecha de aprobación e inscripción de la fusión. La consecuencia de esta práctica era la incorporación de los ingresos y gastos de la sociedad absorbida (fusión por absorción) o de las sociedades que participaban en la fusión (fusión por creación de nueva sociedad) en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad absorbente o de la sociedad de nueva creación, respectivamente, desde el 1 de enero del ejercicio en que se aprobaba la fusión.

2.- Ley 16/2007 y Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007

Código de Comercio

Con la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, se refuerza la necesidad de atender a la realidad económica en el registro contable de las operaciones, habiéndose modificado el artículo 34.2 del Código de Comercio para hacer mención expresa de este aspecto:

“2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.”

Asimismo se introduce en el artículo 36 del Código de Comercio una definición de los elementos del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, coherente con este objetivo, y basada en la existencia de control económico:
Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro.
Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.
Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.

Plan General de Contabilidad 2007

Norma de registro y valoración de combinaciones de negocios

El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre -que tiene, según la disposición final quinta de este Real Decreto el carácter de desarrollo de la legislación mercantil, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo149.1.6ª de la Constitución-, incorpora una norma de  registro y valoración sobre “Combinaciones de negocios” (norma de registro y valoración 19ª) basada en este objetivo expresamente recogido en el Código de Comercio de contabilizar conforme a la realidad económica.

Bajo la denominación de “Combinaciones de negocios” quedan agrupadas operaciones societarias y negocios jurídicos cuyo resultado es la integración de dos o más empresas siempre que pueda identificarse un negocio adquirente y otro adquirido. En este sentido se consideraba necesario dar un tratamiento contable unitario a todos los procesos de concentración empresarial.

En resumen, esta norma se estructura en tres pilares:

- Se aplica a todas las operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios. Por tanto, la norma regula el tratamiento de una diversidad de operaciones jurídicas (fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias de un negocio, adquisiciones de ramas de actividad, etc).

- Las combinaciones que conllevan la incorporación de todos los elementos patrimoniales de un negocio, se contabilizan como la adquisición de un negocio (método de adquisición).

- La adquisición de una empresa, de forma análoga a la de un activo, se considera producida cuando se obtiene su control.
 
Por tanto, conforme a esta norma, operaciones como podrían ser una fusión por absorción o una aportación no dineraria de una empresa, se contabilizan de la misma forma.

Seguidamente se recoge el tenor literal de las partes relevantes de esta norma a efectos del análisis de la fecha de efectos contables:

“19ª Combinaciones de negocios

1. Ámbito y normas de aplicación

La presente norma regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de negocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios[*1] .

A efectos de esta norma, un negocio es un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad económica dirigida y gestionada con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.

Las combinaciones de negocios, en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de:

a) La fusión o escisión de varias empresas.
(…)

En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras a) y b) anteriores, deberá aplicarse el método de adquisición descrito en el apartado siguiente de esta norma. Por su parte, las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio, entre empresas del grupo en los términos señalados en la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo, se registrarán conforme a lo establecido en ella.

(…)

2. Método de adquisición

El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos adquiridos[*2]  y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, la diferencia entre el valor de dichos activos y pasivos y el coste de la combinación de negocios de acuerdo con lo indicado en los siguientes apartados. A partir de dicha fecha se registrarán los ingresos y gastos, así como los flujos de tesorería que correspondan.

(…)
2.2. Fecha de adquisición

La fecha de adquisición es aquélla en la que la empresa adquirente[*3]  adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.

 (…)”

Asimismo, la nota 19 del modelo normal de memoria (Tercera Parte: Cuentas Anuales) del Plan General de Contabilidad dispone que se ha de informar en la memoria de:

1. La empresa adquirente indicará, para cada una de las combinaciones que haya efectuado durante el ejercicio, la siguiente información:
…
b) la fecha de adquisición.

2. ..
3. La empresa adquirente revelará, de forma separada para cada combinación de negocios efectuada durante el ejercicio, o agregadamente para las que carezcan individualmente de importancia relativa, la parte de los ingresos y el resultado imputable a la combinación desde la fecha de adquisición. También indicará los ingresos y el resultado del ejercicio que hubiera obtenido la empresa resultante de la combinación de negocios bajo el supuesto de que todas las combinaciones de negocios realizadas en el ejercicio se hubiesen efectuado en la fecha de  inicio del mismo.

Cabe señalar que esta normativa se inspira en la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) nº 3 adoptada por los Reglamentos de la Unión Europea, y en la que la contabilización de la operaciones de fusión se refiere indubitablemente a la fecha de adquisición del control. Asimismo ha de destacarse que debe interpretarse la compatibilidad de la NIIF nº 3 adoptada en la UE y la III Directiva.

Norma de registro y valoración de operaciones de empresas del grupo: operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio

El Plan General de Contabilidad establece un régimen especial, en la norma de registro y valoración 21ª “Operaciones entre empresas del grupo” para aquellas fusiones entre empresas que con anterioridad pertenecían a la misma unidad económica:

“2.2. Operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio

En las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria en las que el objeto sea un negocio, según se define en la norma sobre combinaciones de negocios, se seguirán los siguientes criterios:

En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos constitutivos del negocio adquirido se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.

En el caso de operaciones entre otras empresas del grupo, los elementos patrimoniales del negocio se valorarán según los valores contables existentes antes de la operación en las cuentas anuales individuales[*4] .

(…)”

3.-Regulación del registro contable

El régimen legal de las obligaciones de registro contable está contenido en el artículo 28.2 del Código de Comercio con el siguiente tenor:

“El libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate.”

En definitiva, según este artículo las operaciones se contabilizan cuando son de la propia empresa. Y en el caso  de una fusión a la que le sea aplicable la norma de registro y valoración 19ª “Combinaciones de negocios” del Plan General de Contabilidad, las actividades de un negocio adquirido pasan a ser de la adquirente, desde un punto de vista contable, en la fecha que se obtiene el control de la entidad, es decir, la fecha de adquisición. 

Además, y en línea con estas consideraciones, hay que tener en cuenta que esta norma describe el método de adquisición, refiriendo su contabilización a la fecha de adquisición.

4.- Conclusiones sobre la fecha de efectos contables[*5] 

Si bien la Ley de Sociedades Anónimas dispone que en el proyecto de fusión se ha de mencionar la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan han de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio, esta mención ha de estar supeditada a los métodos contables que se establezcan para el registro y valoración de las fusiones.

En la medida en que no existiese normativa, o que ésta permitiese la contabilización desde una fecha pactada en el proceso de fusión, su único límite debía ser el cierre del ejercicio anterior y el momento de eficacia jurídica de la fusión.

Sin embargo a partir de la entrada en vigor de la normativa que emana de la Ley 16/2007, cabe concluir que, de acuerdo con el contenido del nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, conforme a la metodología de registro contable de las fusiones que queden ubicadas en el ámbito de aplicación de la norma relativa a combinaciones de negocios, no puede designarse de forma potestativa una[*6]  fecha de fusión a efectos contables distinta de la fecha de adquisición del control.

En el caso de fusiones entre empresas del grupo, desde una perspectiva económica, no existe impedimento para que las sociedades puedan pactar una fecha de eficacia contable de la fusión anterior a la fecha en la que ésta se apruebe o inscriba (y siempre que sea posterior al momento en que dichas empresas formen parte del grupo), considerando siempre el límite del inicio del ejercicio (cuando el ejercicio coincide con el año natural, el 1 de enero), porque el carácter anual de las cuentas obligará en cualquier caso a las sociedades intervinientes a formular sus cuentas anuales en los tres primeros meses del ejercicio siguiente. 

Sobre este tema, la Abogacía del Estado del Ministerio de Economía y Hacienda ha señalado las siguientes conclusiones:

 “PRIMERA.- Tras la entrada en vigor del Nuevo Plan de Contabilidad, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio, será la de toma de control efectivo por la sociedad adquirente y, por tanto, sólo a partir de la fecha[*7]  en que se adopte el acuerdo de la junta de accionistas de la sociedad adquirida sobre el proyecto de fusión, siempre que contenga pronunciamiento sobre la asunción de control del negocio por la adquirente, aunque no podrá referirse a un momento anterior.

 SEGUNDA.- Lo expuesto para las fusiones es igualmente aplicable a las escisiones de sociedades.”

En definitiva, en una fusión incluida en el ámbito de las combinaciones de negocios reguladas en la norma de registro y valoración 19ª del Plan General de Contabilidad, la fecha de efectos contables ha de coincidir con la fecha de adquisición, es decir, aquella en la que la sociedad adquirente adquiere el control (poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades) de la sociedad adquirida. En ausencia de un control previo -en cuyo caso, aplicaría la norma de registro y valoración 21ª del Plan General de Contabilidad-, el informe de la Abogacía del Estado considera que la fecha de toma de control no puede ser anterior a la aprobación en junta general del proyecto de fusión, en los términos expresados en la conclusión anteriormente reproducida.

Estos mismos criterios son aplicables al caso de las escisiones.

5.- Conclusiones relativas a la fecha de registro

En cuanto a la fecha de registro de una fusión a la que sea aplicable la norma de registro y valoración 19ª del Plan General de Contabilidad, y teniendo en cuenta que:

- Cuando se obtiene el control de la entidad adquirida es cuando se produce la transmisión contable de los activos y pasivos de la misma. Por tanto, es en este momento cuando las operaciones de la entidad adquirida pueden ser consideradas pertenecientes a la actividad de la empresa adquirente, a efectos de las obligaciones registrales contenidas en el artículo 28.2 del Código de Comercio, y

- Expresamente la norma de registro y valoración  19ª Combinaciones de negocios (apartado 2) del Plan General de Contabilidad indica que:

“El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios …. A partir de dicha fecha se registrarán los ingresos y gastos, así como los flujos de tesorería que correspondan”.

se ha de concluir que el registro se ha de referir a la fecha de adquisición, sin perjuicio de la lógica aplicación del principio de importancia relativa.

En cualquier caso, debe recordarse que en virtud del artículo 245 del TRLSA la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción, y en este sentido ha de señalarse que la obligación de formular cuentas anuales se mantiene hasta la fecha en que las sociedades que participan en la fusión se extingan, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con lo expuesto anteriormente.

Estos mismos criterios son aplicables al caso de las escisiones.

Nº de Consulta:

2

Nº de BOICAC:

75/SEPTIEMBRE 2008

Contenido:

Inmovilizado material. NRV 2ª. Inversiones inmobiliarias. NRV 4ª. Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a Empresas Inmobiliarias.

Consulta:

Sobre el tratamiento contable aplicable por una empresa inmobiliaria en la adquisición de un terreno a cambio de una construcción futura a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular, la consulta plantea si se mantiene en vigor el tratamiento previsto en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, según el cual “si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno” .

Respuesta:

Sobre esta cuestión debe señalarse lo siguiente:

La operación descrita plantea un supuesto de adquisición de un bien (terreno) a cambio de una cosa futura (construcciones futuras). Debe resaltarse que la contestación a la presente consulta se realiza en relación con el terreno (o la parte de éste), que se incorpore al activo de la empresa inmobiliaria, por tener ésta su control económico y haber recibido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del terreno recibido, debiendo ser objeto de análisis si el terreno “adquirido” a que se refiere la consulta constituye o no un activo de la empresa. También ha de señalarse que la contestación se enmarca en el ámbito de las actuaciones de las empresas inmobiliarias.

En una empresa inmobiliaria, la entrega de construcciones se califica desde una perspectiva contable como una operación de tráfico. En relación con el terreno recibido pueden producirse sin embargo distintas situaciones. Será una existencia en la medida en que el terreno se incorpore a la empresa  para ser vendido en el curso normal de explotación o para incorporarlo al proceso de producción o construcción.

Los terrenos, ya sean existencias (norma de registro y valoración 10ª), inmovilizados materiales (norma de registro y valoración 2ª) o inversiones inmobiliarias (norma de registro y valoración 4ª) se valoran al coste. El coste, según se indica en el Marco Conceptual de la Contabilidad, incluye el efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas en la adquisición[*8] .

No obstante, en los casos en que los activos se adquieran en contraprestación de un ingreso de tráfico, se considera que a efectos de la valoración del activo recibido debe aplicarse la norma de registro y valoración 14ª, es decir, deben valorarse inicialmente por su valor razonable. Si éste no se pudiera obtener directamente de forma fiable, se estimará a partir del valor razonable de la obligación asumida[*9] .

En consecuencia, en la operación planteada — adquisición de un terreno a cambio de una construcción futura a entregar por una empresa inmobiliaria —se reconocerá el terreno y el pasivo del anticipo de clientes por la venta de la construcción a entregar en el futuro, al valor razonable del terreno[*10]  recibido. Se valorará la operación según el valor razonable de la obligación asociada a la entrega de construcción futura cuando este valor fuera más fiable.

Adicionalmente y hasta que la obligación se satisfaga a través de la entrega de la construcción, tal y como se recoge en el movimiento de la cuenta 181. Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo, recogida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se registrarán como gastos financieros, conforme se devenguen, los ajustes que surjan por la actualización del valor del pasivo asociado al anticipo (para lo que se utilizará como tasa de descuento el tipo incremental de financiación de la empresa). Cuando se trate de anticipos con vencimiento no superior a un año y cuyo efecto[*11]  financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de actualización.

El anticipo de clientes se cancelará finalmente cuando proceda registrar el correspondiente ingreso por venta, por cumplirse todas y cada una de las condiciones establecidas en el apartado 2 de la norma de registro y valoración 14ª del Plan General de Contabilidad (este Instituto ha publicado la consulta nº 8 de su Boletín nº 74, de junio de 2008, sobre el criterio aplicable en las ventas de inmuebles por las empresas inmobiliarias a partir de la entrada en vigor del Real Decreto 1514/2007).

En definitiva, los criterios expuestos son contrarios, y por tanto queda derogado el contenido de la norma establecida al respecto en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, en virtud del cual: “si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el[*12]  terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno”. Igualmente no resulta compatible con el Plan General de Contabilidad  2007 el contenido siguiente de la norma segunda de la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios":

b) Las entregas de mercaderías o productos destinados a la venta y prestaciones de servicios que las empresas efectúen a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para ella, formarán parte de la cifra anual de negocios y se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción de los bienes o servicios entregados, o por el valor de mercado de lo recibido si es menor que aquel,..”

Nº de Consulta:

3

Nº de BOICAC:

75/SEPTIEMBRE 2008

Contenido:

Inmovilizado material. NRV 2ª. Capitalización de gastos financieros.

Consulta:

Sobre diversas cuestiones en relación con los criterios de la capitalización de los gastos financieros en el precio de adquisición. En particular:

Cuestión 1ª

·         Cuestión 1.1. Si está en vigor el párrafo siguiente de la norma de valoración 2ª recogida en la quinta parte de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994:

“Si no coincide en el tiempo la incorporación del terreno o solar al patrimonio de la empresa y el comienzo de las obras de adaptación de los mismos, se considerará que durante dicho periodo se ha producido una interrupción en las obras de adaptación, no pudiéndose capitalizar gastos financieros mientras dure dicha situación. De estas circunstancias se dará información en la memoria.”

·         Cuestión 1.2 Si la respuesta a la cuestión anterior fuese negativa, si conforme al Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la mera tenencia del solar permitiría la activación continuada de los gastos financieros.

·         Cuestión 1.3. Si por analogía con el contenido de la NIC 23 y siempre que se considere que no existe norma específica de aplicación directa bajo el marco contable español, sería admisible la activación de los gastos financieros incurridos cuando la entidad esté realizando “actuaciones técnicas o administrativas importantes” de forma que exista evidencia de la ejecución de trabajos técnicos y administrativos previos al comienzo de la construcción física, tales como las actividades asociadas a la obtención de permisos anteriores a la construcción propiamente dicha o cuando se produce un retraso temporal necesario y calificado como “normal” a la luz de las circunstancias considerando la singularidad de estos activos.

Cuestión 2ª

·         Si está en vigor el contenido siguiente de la Resolución de 9 de mayo de 2000 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción (norma novena, apartado 3):

“3. La incorporación de los gastos financieros a que se refieren los apartados anteriores, se realizará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) En primer lugar, se entiende que las fuentes específicas de financiación ajena de cada elemento son las primeras a tener en cuenta. A estos efectos, fuentes de financiación específica son aquellas que inequívocamente han sido empleadas para la financiación de las existencias o del inmovilizado en curso, no reputándose como tal la simple nominación de la deuda, es decir, que en todo caso debe existir una identificación entre el activo financiado y la deuda correspondiente; en particular, para las existencias de ciclo largo de fabricación se considerarán, en su caso, como fuentes de financiación específicas las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos integrantes de su coste de producción.

La parte correspondiente del importe de los gastos financieros devengados por las fuentes de financiación específicas, se imputará como mayor valor del activo en producción o construcción a que se ha hecho referencia.

b) El importe total de los fondos propios de la empresa se asignará como financiación, a cada uno de los elementos, existencias o inmovilizado, en fabricación o construcción, en proporción a su valor contable disminuido en el importe de la financiación específica que se ha hecho referencia en la letra anterior. Al importe de los elementos en fabricación o construcción financiado con fondos propios que resulte de la operación anterior, no se le asignará ningún gasto financiero.

c) Al valor contable de las existencias en fabricación y del inmovilizado en curso que resulte una vez descontada la parte financiada con fuentes específicas y fondos propios, de acuerdo con lo indicado en las letras a) y b) anteriores, se le asignará proporcionalmente, como parte de la financiación, el resto de fondos ajenos no comerciales, excluida en todo caso, la financiación específica de otros elementos del activo.

Al importe de las existencias en fabricación y del inmovilizado en curso que resulte de la aplicación del párrafo anterior, se le asignará la parte correspondiente del importe de los gastos financieros que se devenguen durante el proceso de fabricación o construcción respectivamente, correspondiente a las deudas que de acuerdo con lo anterior financian estos elementos.”

Cuestión 3ª

·         Reflejo contable de la capitalización de gastos financieros en la cuenta de pérdidas y ganancias; en particular si la capitalización de los gastos financieros en el inmovilizado ha de ser realizada mediante la partida Trabajos realizados por la empresa para su activo (subgrupo 73 del cuadro de cuentas), o si se deben reconocer los gastos financieros devengados en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe neto de aquellos que sean objeto de capitalización como inmovilizado o existencias.

Respuesta:

En relación con las cuestiones suscitadas se manifiesta lo siguiente:

Cuestión 1ª

Cuestión 1.1. Gastos financieros del periodo entre la incorporación al patrimonio y el comienzo de las obras

Conforme a la norma de registro y valoración 2ª contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, “En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o  construcción”.

Por su parte, la norma de registro y valoración 10ª, relativa a existencias, establece que esta activación se realizará en los mismos términos que en la norma de inmovilizado.

En el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y en las adaptaciones del mismo, esta activación es voluntaria. Por su parte, en algunas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad se establecen diversas precisiones respecto a cómo y cuándo realizar estas activaciones. Entre ellas, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, que establece en su quinta parte:

“2ª Inmovilizado material

...Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de explotación del activo...

Se entenderá que el activo está en condiciones de explotación cuando, reuniendo los requisitos necesarios, esté disponible para su utilización con independencia de haber obtenido o no los permisos administrativos correspondientes.

Si se trata de un activo compuesto por partes susceptibles de ser utilizadas por separado….

Asimismo, cesará la capitalización de los gastos financieros en el caso de producirse una interrupción en la construcción del inmovilizado.

En el caso de terrenos y solares, a efectos de incorporar los gastos financieros como mayor precio de adquisición, se entenderá que están en condiciones de explotación cuando hayan finalizado las obras necesarias para que queden disponibles para la realización de la construcción.

Si no coincide en el tiempo la incorporación del terreno o solar al patrimonio de la empresa y el comienzo de obras de adaptación[*13]  de los mismos, se considerará que durante dicho período se ha producido una interrupción en las obras de adaptación, no pudiéndose capitalizar gastos financieros mientras dure dicha situación. De estas circunstancias se dará información en la memoria.”

La norma define criterios para identificar cuándo un inmovilizado está en condiciones de explotación y cuándo proceder a iniciar, interrumpir y finalizar la capitalización de los gastos financieros. Estos criterios no se oponen a los contenidos en las normas del Plan General de Contabilidad, sino que complementan y desarrollan los mismos y, en consecuencia, han de seguir aplicándose conforme a lo establecido en la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en la que se dispone que “las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor …seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido Ley de Sociedades Anónimas…..y en el presente Plan General de Contabilidad.”

Cuestión 1.2. Posibilidad de activación de gastos financieros en la mera tenencia de un solar

Tal como se ha expuesto en la cuestión anterior, no corresponde la activación de los gastos financieros relativos al periodo que media entre la incorporación al patrimonio y el comienzo de las obras de adaptación y, en consecuencia, durante el período de mera tenencia de un solar los gastos financieros devengados no se pueden incorporar como mayor valor del solar[*14] .

Cuestión 1.3. Alcance de las actuaciones a realizar durante el período de capitalización

De acuerdo con lo señalado en la contestación a la Cuestión 1.1, los criterios específicos sobre la forma de proceder en la capitalización de gastos financieros establecidos en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga al nuevo marco contable.

En este punto, la citada norma establece como exigencia para poder capitalizar los gastos financieros como mayor precio de adquisición del inmovilizado (y también de las existencias) el comienzo de las obras de adaptación, no haciendo referencia al período en que se desarrollen otras actividades necesarias para preparar el activo, como pueden ser los trabajos técnicos y administrativos previos al comienzo de la construcción física y, en particular, la obtención de permisos anteriores al comienzo de las obras.

Asimismo, la norma española establece la suspensión en la capitalización de los gastos financieros en los períodos en que se interrumpe la construcción, sin perjuicio de que durante los mismos puedan llevarse a cabo otras actuaciones técnicas o administrativas[*15]  importantes o que la interrupción sea por causa de un retraso temporal necesario.

En virtud de lo anterior, este Instituto en contestación a diversas consultas planteadas se ha manifestado señalando que las actuaciones administrativas preliminares, como es el caso de actuaciones urbanísticas de empresas que se limitan a realizar el procedimiento para la conversión en edificable del terreno, son sin duda, actuaciones necesarias para el desarrollo de la actividad a la que se puede dedicar la empresa, pero que cuestión diferente es la posibilidad de que durante este período se puedan capitalizar los gastos financieros devengados, dado que atendiendo al criterio incluido en la citada norma, la capitalización de gastos financieros únicamente está permitida en relación con los terrenos que estén siendo objeto de obras de adaptación[*16] .

Como conclusión, conforme a nuestra normativa española actual, el período durante el cual no se han iniciado aún las obras de adaptación (entendidas éstas como obras físicas), al igual que los períodos en que las obras hayan estado en suspenso, no podrán activarse los gastos financieros devengados, ya que deben identificarse estos períodos de tiempo como una interrupción en las obras.

Cuestión 2ª. Vigencia del método de cálculo de los gastos financieros capitalizables según Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de mayo de 2000

La Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de mayo de 2000, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, desarrolla la metodología de activación de gastos financieros. En ella se prorratea el importe de los fondos propios entre los distintos activos, netos de la financiación específica, considerando que a la parte financiada por los mismos no corresponde activación[*17] .

Teniendo en cuenta que esta metodología no se opone a lo previsto en el Plan General de Contabilidad, y conforme a la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, anteriormente reproducida, esta normativa resulta de aplicación.

Cuestión 3ª.  Reflejo contable de la activación en la cuenta de pérdidas y ganancias

En el Plan General de Contabilidad de 1990 la cuenta 733. Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso, se definía como “Trabajos realizados durante el ejercicio y no terminados al cierre del mismo. También se incluirá en esta cuenta la contrapartida de los gastos financieros activados”.

 La incorporación de intereses en el precio de adquisición o coste de producción de las  existencias se reconocía mediante las partidas de “variaciones de existencias” (cuentas correspondientes al subgrupo 71).

En el Plan General de Contabilidad de 2007, en la definición de la cuenta 733.  Trabajos realizados para la empresa, ya no figura la mención relativa a la inclusión de los gastos financieros activados. En definitiva en este punto el nuevo Plan General de Contabilidad, a diferencia del Plan General de Contabilidad de 1990, no ubica en el margen de explotación la activación de gastos financieros, debiendo ésta afectar al resultado financiero. Este criterio debe entenderse aplicable tanto al inmovilizado como a las existencias, de forma que la activación de gastos financieros no se reflejará en la cuenta de pérdidas[*18]  y ganancias en la partida de Trabajos realizados por la empresa para su activo (en el caso del inmovilizado) ni en la de Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación (en el caso de las existencias).

De acuerdo con lo dispuesto en la norma 5ª de elaboración de cuentas anuales contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad: “podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abreviados, siempre que su contenido no esté previsto en los existentes.” En este sentido, en la medida en que los importes activados por gastos financieros sean significativos, de forma análoga a como se presentan las activaciones de gastos de explotación, donde aparecen los gastos por naturaleza y se recogen los ingresos en una partida de carácter corrector (Trabajos realizados por la empresa para su activo), se creará una partida en el margen financiero, cuya denominación podría ser la de “Incorporación al activo de gastos financieros”.

Nº de Consulta:

5

Nº de BOICAC:

75/SEPTIEMBRE 2008

Contenido:

Inmovilizado material. NRV 2ª. Inversiones inmobiliarias. NRV 4ª. Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras. NRV 13ª. Bienes adquiridos por el cobro de créditos.

Consulta:

Sobre el tratamiento contable en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de un bien adquirido por el cobro de créditos con clientes, cuando el bien previamente se había vendido al cliente y se había reconocido el ingreso correspondiente.

Respuesta:

En relación con la cuestión suscitada debe resaltarse lo siguiente:

1. La operación no es asimilable directamente a una permuta de inmovilizado (norma de registro y valoración 2ª del Plan General de Contabilidad), ya que uno de los elementos sustantivos de esta figura es que supone la  entrega de un elemento no monetario y en la operación descrita el bien recibido cancela el crédito procedente de una operación de venta, siendo el crédito una partida monetaria.
 
2. En el Plan General de Contabilidad, las existencias (norma de registro y valoración 10ª),  inmovilizado material (norma de registro y valoración 2ª) e inversiones inmobiliarias (norma de registro y valoración 4ª) se valoran al coste.

3. En la norma de valoración 13ª, apartado 5.b) de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras (aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993) se establece que los bienes recibidos por cobros de créditos: 

“Se valorarán por el importe por el que figure en cuentas el crédito correspondiente al bien recibido, más todos aquellos gastos que se ocasionen como consecuencia de esta operación, o al precio de mercado si éste fuese menor.

…

En el caso de que los bienes recibidos por cobro de créditos, sean bienes producidos por la empresa, la incorporación de los bienes al activo de la misma se realizará por el coste de producción.”

4. En la norma de valoración 13ª, apartado 5.d) de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias (aprobadas por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda  de 28 de diciembre de 1994),  se establece que los bienes recibidos por cobro de créditos:

“Se valorarán por el importe por el que figure en cuentas el crédito correspondiente al bien recibido, más todos aquellos gastos[*19]  que se ocasionen como consecuencia de esta operación, o al precio de mercado si éste fuese menor.

En el caso de que los bienes recibidos por cobro de créditos, sean bienes vendidos con anterioridad por la empresa, la incorporación de los bienes al activo de la misma se realizará por el coste de producción, o en su caso, por el de adquisición.”

5. El criterio recogido en las normas de adaptación expuestas viene a considerar que del análisis conjunto de la operación, se pone de manifiesto que un activo previo de la empresa, si bien fue objeto de enajenación, termina retornando a ella. Bajo esta consideración, las normas de adaptación establecen la incorporación del bien por el valor contable previo al momento de la enajenación (y con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de incorporación).
 
6. Teniendo en cuenta que las adaptaciones sectoriales siguen en vigor en lo que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y en el Plan General de Contabilidad (disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007), y que el criterio de las adaptaciones sectoriales antes expuesto no es contrario a estas regulaciones, debe concluirse que dicho criterio sigue siendo aplicable.

Nº de Consulta:

8

Nº de BOICAC:

75/SEPTIEMBRE 2008

Contenido:

Disposición transitoria primera 1.d) del RD 1514/2007. Reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad.

Consulta:

Sobre el tratamiento que procede otorgar por parte de una empresa que se acoge en la fecha de transición a la opción de mantenimiento de valores (disposición transitoria primera 1. d) del Real Decreto 1514/2007) en relación con los saldos de gastos de formalización de deudas y de gastos por intereses diferidos, activados de acuerdo con los criterios recogidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990.

Respuesta:

La disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece que:

“1. …… el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura),  se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.
b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad.
c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y  los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.
…

2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas.”

De acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9ª, relativa a instrumentos financieros, contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de 2007, los “Débitos y partidas a pagar” se valoran inicialmente “por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles”.

Así, en el nuevo Plan General de Contabilidad, los costes de transacción reducen el valor inicial de la deuda, y en ésta no se incorporan los gastos por intereses diferidos, mientras que con los criterios anteriores, la deuda se contabilizaba a valor de reembolso, y la diferencia entre el importe de reembolso y la cantidad recibida se reconocía en el epígrafe de Gastos a distribuir en varios ejercicios.

Por tanto, con los criterios del Plan General de Contabilidad de 2007 los “gastos por intereses diferidos” y “gastos de formalización de deudas” no constituyen activos, sino que sus saldos minoran el valor de la deuda.

Consecuentemente, en la elaboración del balance de apertura en el que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad, si la empresa opta por el mantenimiento de valores previsto en la disposición transitoria primera 1. d) del Real Decreto 1514/2007:

- Los saldos procedentes de “gastos por intereses diferidos” y “gastos de formalización de deudas” recogidos en el epígrafe de Gastos a distribuir en varios ejercicios, han de eliminarse en la fecha de transición, reduciendo el valor de la deuda[*20] .

- El valor de la deuda, una vez realizada la minoración de los gastos referidos,   equivale al coste amortizado. A dicha fecha se calculará el tipo de interés efectivo a partir del citado coste amortizado.

Por último, ha de señalarse que en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC de PYMES), aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre —el cual contiene una disposición transitoria primera homóloga a la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007—, la norma de registro y valoración 9ª, relativa a los pasivos financieros, establece que los pasivos financieros a coste amortizado se valorarán inicialmente “por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles; no obstante, estos últimos, así como las comisiones financieras que se carguen a la empresa cuando se originen las deudas con terceros, podrán registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de su reconocimiento inicial.”

En el caso de una empresa que aplique el PGC de PYMES y que opte por la imputación directa a gastos, en el momento de reconocimiento inicial de estos pasivos, de los costes de transacción directamente atribuibles y de las comisiones financieras, de acuerdo con el principio de uniformidad contenido en el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del PGC de PYMES, deberá aplicar este criterio también en la fecha de transición. Es decir, en este caso, los gastos activados por formalización de deudas de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad  de 1990 deberán eliminarse con cargo a reservas. Los gastos por intereses diferidos reducirán en todo caso el valor de la deuda en la transición en los términos expuestos anteriormente.

Nº de Consulta:

9

Nº de BOICAC:

75/SEPTIEMBRE 2008

Contenido:

Disposición Transitoria segunda 1.d) del RD 1514/2007. Excepciones a la regla general de primera aplicación.

Consulta:

Sobre si, a partir de la fecha de transición, se deben capitalizar los gastos financieros en las existencias o inmovilizados en curso que en el origen han necesitado más de un año para su producción, siendo el período restante desde la fecha de transición inferior al año, en el caso de una empresa que, de acuerdo con la disposición transitoria segunda del Real Decreto 1514/12007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, opta por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalización de gastos financieros.

Respuesta:

El régimen transitorio previsto en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad -disposición transitoria segunda, apartado  1 e)- permite la no aplicación retroactiva del criterio de capitalización de gastos financieros incluido en las normas de registro y valoración 2ª y 10ª, relativas al inmovilizado y existencias, respectivamente. Igualmente, la empresa no aplicará retroactivamente este criterio si opta por el mantenimiento de valores previsto en la disposición transitoria primera, apartado 1.d) del Real Decreto 1514/2007.

Las mencionadas normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, establecen lo siguiente:

Norma de registro y valoración 2ª.1:

“En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente[*21]  atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.”

Norma de registro y valoración 10ª.1:

“En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.”

La no aplicación retroactiva de estos criterios implica que:

- No se corregirán los valores en el balance de apertura en relación con los gastos financieros devengados con anterioridad a la fecha de transición a los nuevos criterios[*22] .

- Se deberán capitalizar los gastos financieros devengados a partir de la fecha de transición cuando el inmovilizado o la existencia necesiten un periodo de tiempo superior a un año, contado desde la fecha de transición, para estar en condiciones de uso o de ser vendida, respectivamente.

- No se podrán capitalizar gastos financieros en inmovilizados o existencias que, desde la fecha de transición, necesiten un periodo de tiempo inferior a un año para estar en condiciones de uso o de ser vendidas, respectivamente (salvo que la empresa viniese capitalizando los gastos financieros en el marco del Plan General de Contabilidad de 1990 y el periodo de producción de los inmovilizados o las existencias supere el año desde su origen[*23] [*24] ).

Nº de Consulta:

2

Nº de BOICAC:

74/JUNIO 2008

Contenido:

Disposiciones Transitorias 1ª y 2ª. Balance de apertura. Mantenimiento de valor de los elementos patrimoniales.

Consulta:

Se plantean las cuestiones siguientes relacionadas con la opción de mantenimiento de valor de los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con el Plan General de Contabilidad 1990 (punto 1.d) de la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad:

a) Activos sujetos a reversión.

b) Provisiones por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

c) Existencias intercambiables contabilizadas a LIFO según PGC 1990.

d) Combinaciones de negocios y registro de activos por impuesto diferido no reconocidos.

e) Aplicación retroactiva parcial.

Respuesta:

La disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante, también PGC o PGC 2007) establece lo siguiente:

“1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias primera y segunda de este real decreto.

A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan ¬General de Contabilidad[*25] .

b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad.

c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.

d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.

Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas”.

a) Activos sujetos a reversión

Se plantea si las provisiones por fondo de reversión que estuvieran constituidas deben eliminarse contra reservas o deben ser tratadas como mayor importe de la amortización acumulada de los activos sujetos a reversión. También se pregunta sobre el criterio de amortización de los activos concesionales a partir de la entrada en vigor del PGC 2007.

a.1) Antecedentes

a.1.1) Plan General de Contabilidad 1990

En la normativa del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, el fondo de reversión surge para la “reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión” y debe cubrir:

 El valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la§ reversión,

 más los gastos que sea preciso efectuar para llevarla a cabo.§

Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje, así como a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de agua, aprobadas ambas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, incorporan en su quinta parte una norma de valoración relativa al fondo de reversión. Las mencionadas normas de adaptación establecen que la dotación al fondo de reversión se considerará un gasto del ejercicio y que, atendiendo al principio de correlación de ingresos y gastos, se efectuará sistemáticamente de acuerdo con los ingresos previstos.

En términos generales, en el fondo de reversión se pueden distinguir tres componentes:

• El que surge por amortizar los activos revertibles en función de su vida económica en vez de en la vida de la concesión, cuando[*26]  ésta es menor.

• Los gastos y reparaciones para llevar a cabo la reversión[*27] .

• El valor neto contable en el momento de la reversión de las inversiones posteriores al inicio de la concesión[*28] .

a.1.2) Plan General de Contabilidad 2007

Tratamiento de las amortizaciones

El Marco Conceptual de la Contabilidad previsto en la primera parte del Plan General de Contabilidad (apartado 6º, punto 10) dispone:

“La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo”.

Tratamiento de las provisiones, definición de pasivo y criterios de reconocimiento

Por su parte, la norma de registro y valoración 15ª. Provisiones y contingencias, contenida en la segunda parte del PGC establece:

“La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita….”.

Las provisiones se valorarán de acuerdo con lo señalado en la misma norma, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero[*29] .

A este respecto, los pasivos se definen en el apartado 4º del Marco Conceptual de la Contabilidad como:

“Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.”

Por lo que se refiere al registro, el apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad, dispone que procederá el registro de estos elementos patrimoniales cuando, cumpliéndose la definición de los mismos, se cumplan los criterios de probabilidad en la cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado[*30]  grado de fiabilidad, considerándose que no menoscaba la fiabilidad el uso de estimaciones razonables.

Tratamiento de las provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación

Asimismo, cuando existan de acuerdo con lo anterior, provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación, en la medida en que se haya incurrido en dicha obligación en el momento de adquirir un inmovilizado, de acuerdo con la norma de registro y valoración 2ª, formará parte del valor del inmovilizado, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento, retiro y otras asociadas al activo[*31] , tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. Por otra parte, si se incurre en las obligaciones como consecuencia de utilizar el inmovilizado en la actividad productiva de la empresa, dichas obligaciones se irán registrando durante el período en que se vaya generando la obligación con cargo a la cuenta de gastos que corresponda.

a.1.3) Disposición transitoria segunda del Real Decreto 1514/2007

Además de las reglas generales establecidas en la disposición transitoria primera, el Real Decreto 1514/2007 establece la siguiente excepción en la disposición transitoria segunda.1.d):

“Disposición transitoria segunda. Excepciones a la regla general de primera aplicación.

1. La empresa podrá aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposición transitoria primera de este real decreto:

…… d) Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, podrán calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura[*32] .

Adicionalmente deberá estimarse el importe que habría sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgió por primera vez, calculando la amortización acumulada sobre ese importe”.

a.2) Ajuste de transición

Los ajustes de transición bajo la opción de mantenimiento de valores se realizarán de la siguiente manera:

 En la medida en que el saldo del fondo de reversión recoja algún concepto§ de provisión conforme a los criterios del nuevo Plan General de Contabilidad, corresponderá reclasificar el importe del mismo, de acuerdo con lo previsto en la disposición transitoria primera 1.c[*33] ).

 No obstante, cuando la obligación hubiera surgido en el momento de§ incorporar al patrimonio un inmovilizado, corresponderá:

o Por una parte y en virtud de lo establecido en el apartado 1.a) de la disposición transitoria primera, deberá registrarse la provisión derivada de dicha obligación, que deberá contabilizarse por el valor actual en la fecha del balance de apertura. La contrapartida de este ajuste, en virtud de lo establecido en el apartado 2 de la disposición transitoria primera, será la propia partida del inmovilizado. En este sentido, debe resaltarse que en la medida en que la empresa haya optado por mantener los valores previos de acuerdo con el apartado 1.d) de la citada disposición, no será de aplicación la anteriormente transcrita disposición transitoria segunda 1.d) que establece una excepción a la aplicación retroactiva en esta materia.

o Por su parte, por lo que se refiere al importe del fondo de reversión que se hubiera dotado con motivo de esta obligación, y de forma análoga a la señalada para las provisiones para grandes reparaciones en la consulta 1 publicada por este Instituto en su Boletín nº 72, el citado importe se reclasificará como mayor amortización acumulada del inmovilizado correspondiente.

 Se trasladará a amortización acumulada el importe restante del fondo de§ reversión -que, en esencia, recogerá la diferencia entre la amortización según vida económica y útil, de acuerdo con el nuevo criterio de considerar como vida útil el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo-, con el límite del valor contable del elemento. Cualquier exceso se reconocerá en reservas. El efecto impositivo derivado del citado ajuste se registrará también en la misma partida de[*34]  reservas.

a.3) Amortización de activo revertibles

En el Plan General de Contabilidad 2007 no se establecen normas especiales para la amortización de activos sujetos a reversión, si bien se aclara que su vida útil -definida como “el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo”- es “el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo” (Marco Conceptual de la Contabilidad, apartado 6º.10).

Por tanto, los activos revertibles se habrán de amortizar teniendo en cuenta dicha definición de vida útil y aplicando los criterios generales de amortización de los inmovilizados:

“Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.” (Norma de Registro y Valoración 2ª, punto 2.1).

b) Provisiones por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas

Se plantea si en la opción de equivalencia valorativa, estas provisiones deben ser objeto de reversión contra reservas en la fecha de transición o deben reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio de primera aplicación. También se cuestiona si cabría considerar como coste atribuido de estas inversiones el valor neto contable en la fecha de transición.

b.1) Antecedentes

b.1.1) Plan General de Contabilidad 1990

La norma 8ª del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece lo siguiente respecto a la corrección valorativa de las participaciones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas:

“Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácticas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado.”

b.1.2) Plan General de Contabilidad 2007

El criterio que recoge el Plan General de Contabilidad 2007, norma 9ª, difiere del anterior, al señalar lo siguiente:

“Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.

El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada participe a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.”

b.2) Ajuste de transición

De acuerdo con la disposición transitoria primera, apartado 1.d), del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, al realizar la transición al Plan General de Contabilidad, la empresa puede optar por valorar todos los elementos patrimoniales conforme a los criterios anteriores, salvo los instrumentos financieros que se valoran al valor razonable.

En el nuevo Plan General de Contabilidad, si bien las inversiones en el patrimonio en empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valoran al coste (norma de registro y valoración 9ª.2.5), el deterioro de valor de estas inversiones se computa en relación al importe recuperable (el valor razonable menos los costes de venta o, si fuera mayor, el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión).

En consecuencia, la corrección valorativa por deterioro de estas participaciones pasa de un sistema valorativo basado en el valor teórico contable ajustado por las plusvalías tácitas adquiridas y que subsistan (Plan General de Contabilidad de 1990) a estar basado en una metodología fundamentada en gran medida en el valor razonable. Por ello, el tratamiento que se ha de dar a estas provisiones, y a los únicos efectos de la transición, ha de ser el contemplado para los instrumentos financieros que se valoran al valor razonable.

En consecuencia, en la fecha de transición al nuevo Plan General de Contabilidad, se ha de analizar si con los nuevos criterios corresponde anular la provisión por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, eliminando, en su caso, su importe con abono a reservas. El efecto impositivo derivado del citado ajuste se registrará también con cargo a la misma partida de reservas[*35] .

Asimismo, debe resaltarse que de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1514/2007, en la memoria de las primeras cuentas anuales, en el apartado de “Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables” se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa, incluyendo en particular, una conciliación referida a la fecha del balance de apertura.

Por último, debe resaltarse que la disposición transitoria no contempla la posibilidad de considerar como coste atribuido el valor contable de las participaciones. Por tanto, no es procedente anular el exceso de provisión con el valor de adquisición de la cartera de acciones, lo que supondría que las cuentas anuales no reflejaran el precio de adquisición de las acciones.

c) Existencias intercambiables contabilizadas a LIFO según PGC 1990

El consultante plantea si una sociedad que ha venido aplicando el método LIFO en el pasado puede seguir utilizando este método, y si la respuesta es negativa plantea cómo aplicar la opción de equivalencia en la fecha de transición al método de valoración de las existencias.

c.1) Plan General de Contabilidad 2007

Según la norma de registro y valoración 10ª del Plan General de Contabilidad 2007, las existencias de productos intercambiables habrán de contabilizarse con carácter general al precio medio o coste medio ponderado, siendo aceptable el método FIFO, que puede adoptarse si la empresa lo considera más conveniente para su gestión. En consecuencia, el método LIFO ha dejado de ser un método aceptado[*36] .

c.2) Ajuste de transición

La aplicación general de la norma de transición prevista en la disposición transitoria primera 1.d), en la opción de mantenimiento de valores, implica que en la fecha de transición, el importe de las existencias calculado según el método LIFO (que era un criterio admitido en el PGC 1990), se considerará como valor inicial de las mismas, aplicando a partir de dicho momento el método del precio medio o coste medio ponderado o método FIFO. En este caso, para que las cuentas anuales muestren la imagen fiel, se ha de informar en la memoria[*37]  de la parte de resultado que surge en el ejercicio de primera aplicación por haber mantenido el valor de las existencias calculado según el método LIFO en vez de haber convertido su saldo al criterio que se sigue a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007.

d) Combinaciones de negocios y registro de activos por impuesto diferido no reconocidos

En el caso de una sociedad que con posterioridad a la fecha de transición reconozca activos por impuesto diferido de la empresa adquirida que no fueron reconocidos en la contabilización de una combinación de negocios realizada antes de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007, se plantea si se debe ajustar el fondo de comercio o por el contrario se debe mantener al haberse acogido a la opción de equivalencia.

Sobre esta cuestión, debe señalarse que si en un momento posterior a la transición se reconocen activos por impuesto diferido procedentes de una combinación de negocios realizada antes de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007 y que no fue contabilizada en el momento inicial, en la medida en que en el Real Decreto 1514/2007 que aprueba el PGC 2007, no se ha incluido ningún criterio específico al respecto, será aplicable lo dispuesto en el apartado 4 de la norma de registro y valoración 13ª contenida en su segunda parte, en la que se establece lo siguiente:

“En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilización inicial de la combinación no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, además de los ajustes indicados en el párrafo anterior, se deberá reducir, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado de haberse reconocido en la fecha de adquisición el mencionado activo por impuesto diferido. La reducción del importe en libros del fondo de comercio lucirá como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.”

En este sentido, a partir del primer ejercicio de aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad, deberán aplicarse las normas contenidas en éste para la generalidad de las operaciones.

e) Aplicación retroactiva parcial

Se plantea, por último, si se puede aplicar la opción de equivalencia selectivamente para aquellas transacciones en las que no se tenga información para hacer una aplicación retroactiva.

Sobre este aspecto, la disposición transitoria primera, apartado 1 establece: “si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos los elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas”. En consecuencia, no puede optarse por la aplicación retroactiva, y valorar de forma selectiva algunas partidas al valor previo aduciendo falta de información[*38] .

Nº de Consulta:

3

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74/JUNIO 2008

Contenido:

Disposiciones Transitorias. Régimen de Transición.

Consulta:

Sobre cómo opera el régimen de transición al Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en relación con unas acciones que otorgan el control sobre otra sociedad y que fueron adquiridas, mediante una aportación no dineraria, en el ejercicio anterior a la entrada en vigor del nuevo Plan.

Respuesta:

El régimen de transición está regulado en las disposiciones transitorias del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad[*39] .

Según lo previsto en la disposición transitoria primera, los criterios contenidos en el nuevo Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera del citado Real Decreto.

La disposición transitoria tercera contiene las reglas específicas en relación con las combinaciones de negocios realizadas con anterioridad a la elaboración del balance de apertura. No obstante, en un caso como el planteado en la consulta en el que la combinación de negocios se origina como consecuencia de la aportación no dineraria de unas acciones que otorgan el control sobre otra y que de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 19ª contenida en la segunda parte del PGC, se valoran conforme a lo previsto en la norma de instrumentos financieros, se considera de aplicación la disposición transitoria primera, en virtud de la cual, la empresa podrá optar por mantener el valor de los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura por los valores previos (sin perjuicio de la aplicación del valor razonable) o por los resultantes de la aplicación de las nuevas normas siempre que esta opción se aplique a la generalidad de elementos.

Asimismo, debe advertirse que de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 de la disposición transitoria cuarta del mismo Real Decreto, la fecha de transición es la fecha del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el nuevo Plan General de Contabilidad, salvo que la empresa incluya información comparativa del ejercicio anterior adaptada, en cuyo caso, será la fecha del balance de apertura de dicho ejercicio anterior.

Nº de Consulta:

8

Nº de BOICAC:

74/JUNIO 2008

Contenido:

Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias NV 18ª

Consulta:

Sobre si, a partir de la entrada en vigor del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se mantiene vigente el criterio recogido en la norma de valoración 18ª. Ventas y otros ingresos, contenida en las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, según el cual, para los inmuebles en fase de construcción, en el momento en que se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de la construcción, la empresa puede entender que un inmueble se encuentra sustancialmente terminado y en condiciones de entrega material, a efectos de reflejar el correspondiente ingreso por ventas.

Respuesta:

La norma de valoración 18ª. Ventas y otros ingresos, contenida en la quinta parte de las Normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, presenta el siguiente contenido:

“Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.

Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquellos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80% de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.

Los compromisos, generalmente contratos, relativos a la venta de inmuebles cuando éstos no estén sustancialmente terminados y, por tanto, no sea posible la contabilización de la venta se registrará, en su caso, en las cuentas 437 ó 457, por el importe anticipado”.

Por otra parte, la disposición transitoria quinta. “Desarrollos normativos en materia contable”, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC 2007), establece en su apartado primero lo siguiente:

“1. Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y el presente Plan General de Contabilidad.”

Por lo tanto la disposición transitoria quinta exige en el supuesto planteado, llevar a cabo un análisis sobre si el criterio recogido en la citada norma 18ª. Ventas y otros ingresos, reproducida anteriormente, es coherente o por el contrario se opone, a la regulación recogida en el PGC 2007 y en concreto a lo previsto en la norma de registro y valoración 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios, recogida en la segunda parte del PGC 2007. A estos efectos, el apartado 2. Ingresos por ventas, de la mencionada norma de registro y valoración 14ª, establece lo siguiente:

“Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos. c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.”

De este precepto, se deduce que, a efectos de determinar el momento en que se deben contabilizar los ingresos por ventas, la nueva normativa apela ahora a un conjunto de condiciones que deben darse en todo caso. Entre estas condiciones cabe hacer especial hincapié en las previstas en los dos primeros apartados, en los que se establece la necesidad de que se hayan transmitido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, para poder registrar el correspondiente ingreso, así como la necesidad de que la empresa vendedora no retenga el control ni la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad.

En consecuencia, de acuerdo con el PGC de 2007 a efectos de determinar cuándo se ha de registrar el correspondiente ingreso por ventas, se deberá llevar a cabo un análisis de si se han transmitido o no los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del inmueble, lo que conllevará un análisis individualizado de las condiciones contractuales de la operación, junto con el resto de condiciones reproducidas anteriormente.

De acuerdo con la legislación y la práctica habitual en nuestro país, no se puede entender que con la acumulación del 80% de los costes incurridos en la construcción, dispuesta en las normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, se produzca la transmisión de los riesgos y beneficios significativos.

La citada transmisión de riesgos y ventajas significativos, en el caso de inmuebles en fase de construcción en el desempeño de[*40]  la actividad inmobiliaria, se producirá, con carácter general, cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado (pudiendo considerarse a estos efectos, el certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma) y se haya otorgado escritura pública de compraventa o, en su defecto, el vendedor haya hecho algún acto de puesta a disposición del inmueble al comprador.

Nº de Consulta:

9

Nº de BOICAC:

74/JUNIO 2008

Contenido:

Balance. NECA 6ª

Consulta:

Sobre la clasificación de un inmueble destinado al arrendamiento como inmovilizado material o como inversiones inmobiliarias, por parte de una empresa que tiene entre sus actividades principales el alquiler de inmuebles.

Respuesta:

El Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define las inversiones inmobiliarias -en la quinta parte. Definiciones y relaciones contables- como:

“Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:

• Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o

• Su venta en el curso ordinario de las operaciones”.

Asimismo en el apartado 5 de la norma sexta de elaboración de cuentas anuales (tercera parte del Plan General de Contabilidad) relativa al balance, se dispone que:

“Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se incluirán[*41]  en el epígrafe A. III. “Inversiones inmobiliarias” del activo”.

En consecuencia, el tratamiento a dar a un inmueble destinado al arrendamiento es el de inversión inmobiliaria, ya que:

o Es un activo no corriente de naturaleza inmobiliaria.

o Está destinado al alquiler y que por tanto, genera rentas por arrendamiento y no mediante el uso en la producción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler.

En definitiva, para calificar un inmueble como inversión inmobiliaria, habría de cumplir las siguientes condiciones:

o Ser un activo no corriente de naturaleza inmobiliaria.

o Mantenerse para generar plusvalías o rentas y no para la producción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler.

o La venta de inmuebles no forme parte del curso ordinario de sus operaciones.

Nº de Consulta:

2

Nº de BOICAC:

73/MARZO 2008

Contenido:

Cuentas anuales abreviadas. NECA 4ª. Ámbito de aplicación del PGC de Pequeñas y Medianas Empresas. Artículo 2 RD 1515/2007

Consulta:

"Sobre determinadas cuestiones relacionadas con la forma de computar los límites relativos a la presentación de cuentas anuales abreviadas y a la obligación de someter las cuentas anuales a auditoría, en el primer ejercicio que se inicia a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de[*42]  noviembre. En particular: a) Si es o no relevante la fecha de apertura que adopte la empresa y, en concreto, si en el caso de que no se presente información comparativa del ejercicio anterior adaptada a la nueva norma en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicia a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007, la calificación de estas cuentas anuales como iniciales, supone considerar a éste como primer ejercicio social a los efectos del artículo 175.2 del Texto Refundido de la ley de Sociedades Anónimas (en adelante TRLSA). b) Si en relación con el ejercicio anterior se han de tomar en consideración las cuentas anuales cerradas de dicho ejercicio o la información comparativa. c) Límites a considerar. Así como sobre el cómputo en este primer ejercicio de los límites que determinan el ámbito de aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobados por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre."

Respuesta:

·        Respecto a las cuestiones relacionadas con la forma de computar los límites relativos a la presentación de cuentas anuales abreviadas y a la obligación de someter las cuentas anuales a auditoría, debe señalarse lo siguiente:

a) Conforme a lo previsto en el artículo 203 del TRLSA “las cuentas anuales y el informe de gestión deberán ser revisados por auditores de cuentas”, exceptuando de esta obligación “a las sociedades que puedan presentar balance abreviado”, que según el artículo 175 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, son:

“1. Podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

 a)  Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.

 b)  Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.

c)  Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

2. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior.”

La disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1514/2007 (en el Plan de PYMES la disposición transitoria tercera del Real Decreto 1515/2007) establece que las cuentas anuales a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad  se considerarán “cuantas anuales iniciales”, acotando su aplicación:

“A  los efectos de la obligación establecida en el artículo 35.6 del Código de Comercio, y a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, se considerarán cuentas anuales iniciales, por lo que no se reflejarán cifras comparativas en las referidas cuentas.

...”.

En consecuencia, la calificación de cuentas anuales como iniciales sólo tiene consecuencias en relación con la obligación de elaborar información comparativa,  y no para cualquier otra cuestión.

Así, en el primer ejercicio a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007, el cómputo de los límites para la formulación de estados abreviados y dispensa de auditoría deberá realizarse conforme a los criterios establecidos en el artículo 175 del TRLSA (artículo 176 en relación con la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada), considerando los límites del ejercicio inmediatamente anterior, salvo que éste sea su primer ejercicio desde su constitución, fusión o transformación, en cuyo caso se estará a lo previsto en el punto 2 de dicho artículo.

b) Por lo que se refiere a la cuestión relativa a si se han de tomar en consideración las cuentas anuales del ejercicio anterior o la información comparativa, a efectos del cómputo de los límites previstos en el artículo 175 del TRLSA, debe resaltarse que la norma cuarta de elaboración de cuentas anuales, contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad 2007, en relación con la circunstancia referida al total de las partidas del activo, establece:

 “A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo de balance.”

En consecuencia, los límites a los que se refiere el artículo 175 del TRLSA para la formulación de balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados y, consecuentemente, para la dispensa de obligación de auditar (artículo 176 TRLSA, en relación con la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada), han de referirse a las cuentas anuales correspondientes al ejercicio de que se trate.

En este sentido, los límites no deberán calcularse a partir de los saldos de la información comparativa sino a partir  de los saldos de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente. Así, una sociedad que en el primer ejercicio que comience a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007 presente información comparativa del ejercicio anterior conforme a la nueva normativa, deberá computar los límites relativos al ejercicio anterior con las últimas cuentas anuales elaboradas de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y no con la que se derivaría de los saldos en la información comparativa.

c) Por lo que se refiere a la forma de computar los citados límites, que han sido incrementados en la redacción dada al artículo 175 del TRLSA (artículo 176 del TRLSA, en relación con la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada) por la Ley 16/2007, de 4 de julio, se deberán tomar en consideración las nuevas cifras incorporadas en dicha Ley (es decir, 2.850.000 euros para el total activo, 5.700.000 euros para el importe neto de la cifra de negocios y 50 trabajadores –en relación con el artículo 175- y 11.400.000 euros para el total activo, 22.800.000 euros para el importe neto de la cifra de negocios y 250 trabajadores –en relación con el artículo 176-), para todos los ejercicios a computar al cierre del primer ejercicio en que resulte de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad. Este criterio fue el aplicado en la modificación de los límites producida por la disposición adicional segunda de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (consulta 1 del Boletín de este Instituto nº 24) y se recoge específicamente en relación con la aplicación del PGC de PYMES en la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1515/2007.

·        Respecto a la cuestión relativa al cómputo en este primer ejercicio de los límites para la aplicación del Plan General de Contabilidad de PYMES y de los criterios contables específicos de microempresas, debe señalarse lo siguiente:

a) En el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, al calcular los límites para la aplicación del Plan General de Contabilidad de PYMES se han de tener en cuenta los límites del ejercicio inmediatamente anterior determinados conforme a las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio. De acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1515/2007, se tomarán en consideración, para todos los ejercicios a computar, los límites establecidos en el artículo 2.1 del Real Decreto 1515/2007, que establece:

“1. Podrán aplicar este Plan General de Contabilidad de PYMES todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

Las empresas perderán la facultad de aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

En el ejercicio social de su constitución o transformación, las empresas podrán aplicar este Plan General de Contabilidad de PYMES, si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en este apartado.

Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ª Empresas de grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad de PYMES, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo.

Las magnitudes contables a las que se refiere este apartado serán las que se deriven de las normas contables que hayan resultado de aplicación en el último ejercicio y en ausencia de éste, las del Plan General de Contabilidad de PYMES.

El registro de las operaciones debe condicionarse al previsible cumplimiento de los citados requisitos.”

b) En el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, al calcular los límites para la aplicación de los criterios específicos de microempresas se han de tener en cuenta los límites del ejercicio inmediatamente anterior determinados conforme a las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio. De acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1515/2007, se tomarán en consideración, para todos los ejercicios a computar, las cifras establecidas en el artículo 4.1 del Real Decreto 1515/2007, que establece:

“1. Los criterios señalados en los apartados siguientes de este artículo, podrán ser aplicados por todas las empresas que habiendo optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES, durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias:

a) Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros.

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los dos millones de euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez.

Las empresas perderán la facultad de aplicar los criterios específicos contenidos en el presente artículo si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

En el ejercicio social de su constitución o transformación, las empresas podrán aplicar los criterios específicos contenidos en el presente artículo si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en este apartado.

Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ª Empresas de grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad de PYMES, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo.

Las magnitudes contables a las que se refiere este apartado serán las que se deriven de las normas contables que hayan resultado de aplicación en el último ejercicio y en ausencia de éste, las del Plan General de Contabilidad de PYMES incluyendo los criterios específicos para microempresas.

A estos exclusivos efectos, cuando proceda considerar los criterios específicos para microempresas, el total activo deberá incrementarse en el importe de los compromisos financieros pendientes derivados de los acuerdos descritos en la norma primera del apartado 3 de este artículo.

El registro de las operaciones debe condicionarse al previsible cumplimiento de los citados requisitos.”

Por último, ha de resaltarse que de acuerdo también con lo establecido en la misma disposición transitoria quinta del Real Decreto 1515/2007, para el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, las magnitudes contables establecidas en los citados artículos que deben tomarse en consideración, serán las que se deriven del contenido del Plan General de Contabilidad de PYMES, incluyendo en el caso del artículo 4 los criterios específicos para microempresas.

Nº de Consulta:

1

Nº de BOICAC:

72/ENERO 2008

Contenido:

Disposición transitoria 1ª del Real Decreto 1514/2007. Costes de grandes reparaciones

Consulta:

Sobre la incidencia en el ámbito contable de la aplicación de la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en relación con las “provisiones para grandes reparaciones” reconocidas de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.

Respuesta:

El nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) establece un nuevo criterio contable en relación con el registro de los costes relacionados con grandes reparaciones vinculadas con elementos del inmovilizado material. Consecuencia inmediata de este proceder será que los apuntes contables realizados con el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, deberán ser adaptados a este nuevo criterio, lo que implicará la aparición de diferencias que determinarán la necesidad de realizar ajustes. En concreto, la Resolución del ICAC del 30 de julio, de 1991, del Instituto de Contabilidad de Auditoria de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, señala lo siguiente en su norma CUARTA. Reparaciones y conservación del inmovilizado material: “1. Se entiende por reparación el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado. 2. La conservación tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva. 3. La valoración de las reparaciones y conservación se ajustará a los siguientes criterios: a) Los gastos derivados de este proceso se imputarán a la cuenta de resultados del ejercicio en que se producen. b) No obstante lo anterior, para aquellos activos inmovilizados que como consecuencia de su utilización en varios ejercicios, son objeto de reparación extraordinaria al finalizar el ciclo de utilización, y siendo este período superior a un año, se deberá de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos, dotar una provisión por la parte proporcional que corresponde a cada ejercicio del importe estimado de la reparación a efectuar. Para ello, en cada ejercicio se imputará el gasto a la cuenta de resultados, en función del importe que resulte de la estimación efectuada para el ejercicio de los costes de dicha reparación. A estos efectos, se constituirá un fondo del subgrupo 14. Provisión para grandes reparaciones, del Plan General de Contabilidad para hacer frente a la reparación en el ejercicio en que se deba efectuar”. Por su parte, el nuevo PGC aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge el tratamiento de los costes de grandes reparaciones en la norma de registro y valoración tercera “Normas particulares sobre inmovilizado material”, apartado g), en los siguientes términos: “En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar. Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado”. Por lo que se refiere a la disposición transitoria primera. Reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, del Real Decreto 1514/2007, señala que: 1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto. A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad. b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad. c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad. d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable. Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas. 2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas. Ante el nuevo tratamiento para estos costes, que en el nuevo Plan General de Contabilidad forman parte del valor del inmovilizado y son amortizados durante el período que media hasta la gran reparación, corresponderá ajustar los saldos que derivan de esta operación, según lo establecido en el transcrito punto 1 de la disposición transitoria primera. En particular, y por aplicación del apartado 1.c) de la disposición transitoria primera, en la medida en que la empresa haya optado por mantener los valores previos de acuerdo con el apartado 1.d) de la citada disposición, la aplicación retroactiva implicará reclasificar en el balance de apertura referido en el régimen transitorio del Real Decreto 1514/2007, la provisión para grandes reparaciones (que ya no cumple la definición establecida para su reconocimiento en el balance) recogiendo en su lugar una mayor amortización acumulada del inmovilizado correspondiente. A partir del balance de apertura del ejercicio en que se aplique[*43]  por primera vez el nuevo Plan General de Contabilidad, resultará de aplicación el criterio contenido en la anteriormente citada norma de registro y valoración tercera, apartado g), debiéndose amortizar de la forma indicada en dicho apartado el importe equivalente a estos costes. En este sentido, se deberá amortizar durante el período que va desde la fecha del balance de apertura hasta la gran reparación, un importe equivalente al coste de la última gran reparación (o, en su defecto,al coste estimado de una reparación similar en el momento de la adquisición o construcción del inmovilizado) minorado en la amortización acumulada que resultó de eliminar la provisión para grandes reparaciones de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior. Por su parte, el valor contable del resto del elemento se amortizará de acuerdo con las normas generales durante el período que le reste de vida útil. Por otra parte, si de acuerdo con lo señalado en el apartado 1.d) de la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, la empresa decide valorar todos sus elementos patrimoniales de acuerdo con las nuevas normas, la reclasificación anterior ocasionará el correspondiente ajuste a reservas en la medida en que el importe de la amortización acumulada que debe aflorar de acuerdo con los nuevos criterios no sea coincidente con el que figure en la provisión para grandes reparaciones que se cancela. En cualquier caso, en los ajustes que se realicen de acuerdo con lo señalado, se tendrá en consideración el registro contable que pudiera proceder en relación con el impuesto diferido. También ha de resaltarse que de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1514/2007, en la memoria de las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie con posterioridad a 1 de enero de 2008, se creará un apartado específico con la denominación de “Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables”, en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como una cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en los términos señalados en la citada disposición transitoria cuarta. Debe señalarse por último que cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

Nº de Consulta:

2

Nº de BOICAC:

72/ENERO 2008

Contenido:

Disposición transitoria 1ª del Real Decreto 1514/2007. Libro Diario

Consulta:

Sobre la forma de realizar los asientos derivados de la transición al nuevo Plan General de Contabilidad.

Respuesta:

La disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), establece las reglas generales a tener en consideración en la elaboración del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el PGC. Su apartado primero dispone la aplicación retroactiva de los criterios contenidos en el nuevo Plan, con las excepciones que en él se indican. En cumplimiento de estas reglas deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige la nueva norma; asimismo deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido; deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC, y finalmente, se da opción a las empresas para que valoren todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable. Si la empresa decidiera no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas. De acuerdo con lo establecido en el apartado segundo de la citada disposición, la contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del PGC, deban utilizarse otras partidas. Por otro lado, en la disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1514/2007 se establece la información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, que quedan calificadas como cuentas anuales iniciales, por lo que no se reflejarán cifras comparativas en las referidas cuentas. No obstante, tal y como dice la norma, la empresa podrá presentar información comparativa del ejercicio anterior adaptada a la nueva normativa, para lo cual preparará un balance de apertura de dicho ejercicio precedente con arreglo a los nuevos criterios y de acuerdo con lo establecido en las disposiciones transitorias. Esta misma disposición transitoria cuarta, en su apartado tercero, establece que la fecha de transición es la fecha del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez la nueva normativa, salvo que la empresa incluya información comparativa del ejercicio anterior adaptada, en cuyo caso, será la fecha del balance de apertura de dicho ejercicio anterior. Por lo que se refiere a la regulación de las obligaciones registrales está contenida en la sección primera, del Titulo III del Libro 1 del Código de Comercio, y conforme a la misma “el Libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa…” (artículo 28.2). Adicionalmente, los libros deberán ser llevados “cualquiera que sea el procedimiento utilizado con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras. Deberán salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables” (artículo 29.1). De acuerdo con todo lo anterior, y teniendo en cuenta el adecuado seguimiento al que deben conducir los Libros Contables así como el carácter probatorio de los mismos conforme a lo dispuesto en el artículo 31 del Código de Comercio, se considera lo siguiente en relación con las pautas de registro de los ajustes derivados de la transición: 1. La fecha a la que se han de referir los ajustes que deben incorporarse en el Libro Diario, será la del inicio del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad, es decir, del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, incluso en los casos en que se vayan a formular cuentas anuales incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios relativa al ejercicio anterior. 2. Los asientos que deben realizarse para la elaboración del balance de apertura deberán permitir identificar claramente el origen de los diferentes ajustes (reconocimiento, baja, reclasificación y cambios de valor). A estos efectos, se podrían[*44]  realizar en dos etapas: - Realizar el asiento de apertura de acuerdo con los saldos de cierre del ejercicio anterior al de primera aplicación. - Incorporar los asientos de ajustes a los citados saldos para confeccionar el balance de apertura al que se refiere la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007. 3. En el caso de que la empresa vaya a formular información comparativa adaptada a los nuevos criterios, los ajustes a practicar para elaborar el balance inicial del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, serán los necesarios para reflejar los saldos de activos, pasivos y patrimonio neto que resultan en dicha fecha de aplicar los nuevos criterios teniendo en cuenta que la fecha de transición es el inicio del ejercicio anterior. Estos mismos criterios serán aplicables en la transición al PGC de PYMES, si bien, no es aplicable lo previsto en el punto 3, ya que —conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 1515/2007 — en este caso no existe la opción de elegir como fecha de transición una anterior a la del balance de apertura del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.

Escrito por chiquillo4962 el 08/02/2009 15:31 | Comentarios (0)

NORMA 23 HECHOS POSTERIORES

La norma distingue entre:

-          Hechos posteriores que existían al cierre

-          Hechos posteriores que no existían al cierre.

1.- HECHOS QUE YA EXISTÍAN A LA FECHA DE CIERRE.-

Lógicamente si existían al cierre tendrán efecto sobre:

-          Los estados contables: Si estuvieren formulados, y todavía no aprobados, habría que reformular cuentas.

-          Sobre la memoria: Igual que en el caso anteriores, si estuviese formulada y no aprobada aún, habría que reformular dicha memoria.

-          O sobre ambos.

2.- HECHOS POSTERIORES QUE NO EXISTÍAN A LA FECHA DE CIERRE.-

Estos hechos son circunstancias que no existían a la fecha de cierre, por tanto de entrada no supondrá una modificación de las cuentas anuales. Ahora bien si los hechos fueren IMPORTANTES se deberá incluir en la MEMORIA lo siguiente:

-          Naturaleza del hecho.

-          Estimación del efecto.

-          O manifestación de la imposibilidad de evaluar dicho efecto.

3.- REGLA ESPECIAL. EXCEPCIÓN AL APARTADO 2 ANTERIOR.-

Cuando el hecho o circunstancia que acaece en fecha posterior al cierre significará una ruptura del PRINCIPIO DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO, porque por ejemplo los administradores hubieren tomado la decisión de LIQUIDAR  la empresa o simplemente cesar en su actividad , o que simplemente no hubiese ninguna otra posibilidad que hacerlo, las CUENTAS ANUALES  deberán ser REFORMULADAS.

Escrito por chiquillo4962 el 08/02/2009 02:55 | Comentarios (0)

NORMA ARRENDAMIENTOS